Nieujawnione źródła dochodów: Darowizna a stawka podatku

Jeśli np. w postępowaniu z nieujawnionych źródeł podatnik powoła się na otrzymaną darowiznę, a otrzymanie tej darowizny zostanie dowiedzione w tym postępowaniu, organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takiej darowizny według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków sfinansowanych taką darowizną według stawki 75%. Darowizny bowiem jako w ogóle nie objęte przepisami ustawy o PIT mogą, będąc tym samym "wolne od opodatkowania" w podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. K. i Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1032/09 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargi kasacyjne.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2010 r., I SA/Łd 1032/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. (powoływanej dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (powoływany dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 16 września 2009 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów:

1) uchylił zaskarżoną decyzję;
2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 5.117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;
3) określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że decyzją z dnia 16 września 2009 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 21 listopada 2008 r., ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, w kwocie 69.703 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 92.937 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

2.2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że poprzednio wydana w sprawie decyzja Dyrektora UKS z 5 września 2006 r. została uchylona decyzją organu odwoławczego z 31 stycznia 2008 r. i sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

2.3. Organy podatkowe oceniły, że źródłem finansowania wydatków w roku 2002 nie mogły być m.in. środki pieniężne pochodzące z niżej wymienionych darowizn oraz pożyczki:

1) kwota 7.500 zł, pochodząca z darowizny otrzymanej w 1997 r. od D. T. (matki skarżącej) - kwota ta podlegała opodatkowaniu, gdyż w 1997 r. kwota wolna od podatku dla l grupy podatkowej wynosiła 6.100 zł (art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 1997 r. Nr 16 poz. 89 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.s.d.");
2) kwota 7.500 zł, pochodząca z darowizny otrzymanej w 1997 r. od S. T. (ojca skarżącej) - kwota ta podlegała opodatkowaniu, gdyż w 1997 r. kwota wolna od podatku dla l grupy podatkowej wynosiła 6.100 zł (art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.);
3) kwota 3.800 zł, pochodząca z darowizny otrzymanej w 1997 r. od J. M. - kwota ta podlegała opodatkowaniu, gdyż w 1997 r. kwota wolna od podatku dla III grupy podatkowej wynosiła 3.100 zł (art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.);
4) kwota 7.500 zł, pochodząca z darowizny otrzymanej w 1998 r. od K. W. (babki skarżącej) - wprawdzie kwota wolna od podatku w 1998 r. dla l grupy podatkowej wynosiła 7.510 zł (art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), lecz kwota 5.000 zł przekazana skarżącej jako wnuczce w 1997 r. z okazji ślubu, spowodowała obowiązek zgłoszenia darowizny do opodatkowania (kumulacja kwot w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie - art. 9 ust. 2 u.p.s.d.);
5) kwota 5.600 zł, pochodząca z darowizny otrzymanej w 1998 r. od R. H. (ciotka obdarowanej) - kwota ta podlegała opodatkowaniu, gdyż w 1998 r. kwota wolna od podatku dla III grupy podatkowej wynosiła 3.820 zł (art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.);
6) kwota 5.600 zł, pochodząca z darowizny otrzymanej w 1998 r. od S. S. (matki ciotki skarżącej); kwota ta podlegała opodatkowaniu, gdyż w 1998 r. kwota wolna od podatku dla III grupy podatkowej wynosiła 3.820 zł (art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.);
7) kwota 4.500 zł, pochodząca z darowizny otrzymanej w 2002 r. od J. M. - wprawdzie kwota wolna od podatku w 2002 r. dla III grupy podatkowej wynosiła 4.607 zł (art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.), lecz kwota 3.800 zł przekazana skarżącej w 1997 r. przez tego samego darczyńcę (zob. pkt 3), spowodowała obowiązek zgłoszenia tej darowizny do opodatkowania (kumulacja kwot w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie - art. 9 ust. 2 u.p.s.d.);
8) kwota 100.000 zł, pochodząca z pożyczki otrzymanej w 2002 r. od K. W. (babki skarżącej), która w 2002 r. podlegała opodatkowaniu (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.c.c.").

W ocenie organów podatkowych skarżąca nie wykazała, że środki te pochodziły ze źródeł uprzednio ujawnionych właściwym organom podatkowym lub wolnych od opodatkowania, zatem nie została spełniona przesłanka z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wymienionych darowizn oraz pożyczki nie można zatem uznać za środki służące pokryciu wydatków poniesionych w 2002 r. W związku z powyższym, w ocenie organów podejmowanie czynności zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z powyższymi umowami, badanie możliwości finansowych darczyńców, przesłuchiwanie świadków są bezprzedmiotowe. Równocześnie Dyrektor IS stwierdził, że wszystkie zarzuty przedstawione w odwołaniu, wskazujące na konieczność ustalania stanu faktycznego w przedstawionej powyżej kwestii oraz dotyczące naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, są bezpodstawne. Dyrektor IS uznał, że niezasadny jest również zarzut dotyczący uchylania się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w zakresie dysponowania odpowiednimi środkami w okresie poprzedzającym 2002 r. Wskazał, że Dyrektor UKS przeprowadził szczegółową analizę wydatków dokonanych przez podatniczkę i jej współmałżonka oraz analizę źródeł ich finansowania od roku 1997, w którym skarżąca zawarła związek małżeński. Podsumowując, organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187, 188, 200, 210 § 4 O.p., uznając, że organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organu, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata) wniosła skargę do WSA w Łodzi, w której zażądała uchylenia decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła m.in. naruszenie:

1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez:

a) błędną wykładnię i przyjęcie, że z tego przepisu wynika, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, iż posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy uprawdopodobnienie osiąganych dochodów,
b) błędną wykładnię i przyjęcie, że kwoty uzyskane tytułem darowizny i pożyczki nie zgłoszone do opodatkowania, nie mogą stanowić pokrycia dla wydatków podatnika,
c) niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie uprawdopodobniła osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, choć przedstawiła w tym zakresie stosowne dowody, a organ mógł przeprowadzić dowody z osobowych źródeł dowodowych celem zweryfikowania wyjaśnień;

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, art. 180, 187 § 1, 188, 191, art. 200, 210 § 4 O.p., poprzez

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jeśli chodzi o zakwestionowane umowy darowizn otrzymanych przez małżonków, co nastąpiło bez przeprowadzenia w tym zakresie żadnych czynności dowodowych, w tym nie przesłuchano stron umów,
b) niewyjaśnienie, czy wydatki poczynione w 2002 r. znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich,
c) spekulowanie o rzeczywistym stanie rzeczy w miejsce rzetelnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w szczególności poprzez zakwestionowanie jakoby osoba studiująca i jej małżonek mogli korzystać z bieżącej pomocy rodziców i teściów, co powoduje, że posługiwanie się danymi statystycznymi nie jest właściwe,
d) naruszenie zasady zaufania poprzez kwestionowanie wszelkich wyjaśnień strony i opieranie się jedynie na odczuciach pracowników organu bez podejmowania dalszych czynności zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy (dotyczy to darowizn, pożyczek, prezentów, wygranych na gonitwach),
e) poprzez rozstrzygnięcie w zasadzie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie posiadanych przez niego dochodów,
f) naruszenie zasady zaufania poprzez imputowanie pewnych okoliczności, w szczególności dotyczących błędnego wypełnienia oświadczeń, bez przesłuchania i dopytania w tym zakresie małżonków, mimo iż ci wyjaśniali, że pierwszy raz wypełniali takie oświadczenie i stąd mieli problemy z niewłaściwym jego zrozumieniem,
g) niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, mimo ustaleń sprzecznych z doświadczeniem i wiedzą życiową oraz logicznym rozumowaniem, co stanowi naruszenie art. 124 O.p., w szczególności co do posiadanych środków finansowych,
h) przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie kwot darowizn i twierdzenie, że z uwagi na brak dowodu udzielenia takie zdarzenie nie mogło mieć miejsca,
i) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie kwot uzyskanych tytułem pożyczki w kwocie 100.000 zł,
j) uchylanie się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności prowadzenie kontroli dotyczącej okresu 2002-2005 w miejsce czynności wyjaśniających zmierzających do precyzyjnego ustalenia, czy skarżąca nie dysponowała odpowiednimi środkami w okresie poprzedzającym 2002 r., których wszechstronne ustalenie warunkowało wydanie decyzji, której podstawą materialnoprawną był art. 20 ust. 3 p.d.o.f.,
k) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niepodjęcie czynności dowodowych celem wyjaśnienia okoliczności podnoszonych przez skarżącą związanych z uczestnictwem na gonitwach na Służewcu, w szczególności niepodjęcie wymagających większego nakładu pracy wystąpienia do instytucji, na którą w piśmie z dnia 4 maja 2006 r. powoływał się T. W., choć organ odwoławczy już raz zwrócił uwagę na zasadność zweryfikowania tych okoliczności,
l) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczne z materiałem dowodowym przyjęcie, że w okolicznościach sprawy wydatki małżonków należy ustalić w oparciu o dane statystyczne,
m) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, a w drugiej stanowi uzupełnienie braków w zakresie materiału dowodowego luźnymi ocenami formułowanymi przez kontrolujących, które nie mają nic wspólnego z doświadczeniem życiowym, na które się powołują, co więcej oceny te są nielogiczne i tendencyjne,
n) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieuznanie udzielonej skarżącej pożyczki bez podjęcia jakichkolwiek pogłębionych w tym zakresie czynności wyjaśniających,
o) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jeśli chodzi o pieniężne prezenty otrzymane na 25 urodziny.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty i ocenę okoliczności faktycznych przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Sąd uznał, że skarga jest zasadna w zakresie nieuznania przez organy podatkowe jako źródło pokrycia wydatków roku podatkowego darowizn otrzymanych przez skarżącą oraz w zakresie dotyczącym zaliczenia do jej wydatków jedynie połowy kosztów nabycia nieruchomości, mimo że środki wydatkowane na ten cel - jak wynika z aktu notarialnego - pochodziły w całości z jej majątku odrębnego (odnośnie do drugiej kwestii w skargach kasac...