Nieujawnione dochody a PIT. Wyrok WSA

Z uzasadnienia: Zatem skoro podatnik, skutecznie za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował ustalenia organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności pochodzących ze źródeł mających walor legalności, przechowywanych poza systemem podatkowym, to tym samym, dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2007 r. zostały pokryte z przychodów z innych niż jawne źródeł i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk-Lewandowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił J. S. (dalej: skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w kwocie 113.201,00zł.

Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego uznał, że zgromadzone przez J. i W. S. na dzień 01.01.2007r. na rachunkach bankowych środki pieniężne nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od podatkowania. Dokonał zatem wyliczenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dla dwóch okresów 2007 roku wyznaczonych przez zdarzenia majątkowe, tj. - dokonanie dwóch darowizn przez J. i W. S. w kwocie po 200.000 zł na rzecz syna. Porównując wydatki podatników w kwocie 440.519,37 z przychodami w kwocie 138.649,06 zł organ podatkowy pierwszej instancji ustalił łączną wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 301.870,00 zł, z czego na skarżącego stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadła kwota 150.935,00 zł.

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 kwietnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 maja 2011 r. i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w kwocie w kwocie 69.021,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., a także orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższym zakresie.

W dalszych wywodach organ odwoławczy zauważył, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nadwyżkę wydatków poniesionych przez małżonków J. i W. S. nad przychodami uzyskanymi w tym roku podatkowym w wysokości 301.870,00 zł. Ustalono, że J. i W. S. w 2007r. ponieśli łączne wydatki w kwocie 440.519,37, natomiast uzyskali przychody w kwocie 138.649,06 zł. Przy czym z akt sprawy wynika, że J. i W. S. w roku podatkowym 2007 nie uzyskali innych przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, poza tymi, które ustalił organ kontroli.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu nieuwzględnienia w wyliczeniach dotyczących stanu oszczędności na początek 2007r. przechowywanych poza systemem bankowym środków pieniężnych w gotówce w wysokości ok. 150 tys. zł, których źródłem miał być dochód netto wypracowany w latach 1997 -2001, organ odwoławczy zauważył, że podatnicy nie uprawdopodobnili dysponowania gotówką w wysokości ok. 150 tys. zł pochodzącą z dochodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że organ pierwszej instancji zasadnie kwestionuje fakt posiadania przez podatników w gotówce tak znacznych środków pieniężnych w walucie krajowej, których źródłem pochodzenia miały być dochody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania, uzyskane przed rokiem 2007.

Z analizy zeznań podatkowych złożonych przez J. i W. S. za lata 1995-2006 jednoznacznie wynika bowiem, że deklarowane dochody za lata poprzedzające rok 2007 były bardzo niskie i jedynie wystarczały na skromne przeżycie. Przychody te zatem nie były wystarczające na pokrycie poniesionych w tych latach wydatków, zwłaszcza, że należy również wziąć pod uwagę wydatki związane z wyżywieniem, opłatami za mieszkanie, zakupami ubrań, środków czystości itp., a także wydatki na nabycie nieruchomości i majątku ruchomego.

Ponadto w decyzji organu pierwszej instancji na str. 40 teczka 1 akt sprawy, organ kontroli obrazowo zestawił deklarowane dochody małżonków J. i W. S. w latach 1980-2004 na potrzeby ZUS w celu ustalenia podstawy wymiaru świadczenia i porównał z przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem w gospodarce. Z tego zestawienia jednoznacznie wynika, że dochody uzyskane (w tym z działalności gospodarczej) kształtowały się grubo poniżej średniej krajowej i tak przykładowo wynosiły: rok 1990-75,92%; rok 1991r. - 51,55 %; rok 1994- 51,69%.

Nadto z akt sprawy wynika, że J. i W. S. w latach wcześniejszych ponosili wydatki na nabycie: w dniu 09.07.1998 r. niezabudowanej nieruchomości w U. przy [...] (działka na 2 garaże nr [...] i nr [...] o pow. 54 m.kw., KW [...]); w dniu 11.05.2001 r. nieruchomości w S. (0,3929 ha) od Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy; w dniu 18.11.2002 r. niezabudowanej nieruchomości w U., ul. [...] (działka na 4 garaże nr [...], [...], [...], [...] o pow. 0,0108 ha); w dniu 29.12.2004 r. niezabudowanej nieruchomości nr [...] o pow. 28 m.kw. przeznaczonej pod zabudowę garażową (U., ul. [...]); w dniu 26.06.2006 r. lokalu użytkowego (86,12 m.kw.) w U., ul. [...] wraz z udziałem w działce [...] o powierzchni 253 m.kw. - KW [...] oraz lokalu mieszkalnego o pow. 104,18 m.kw. - KW [...]; w dniu 03.07.2006 nieruchomości o pow. 25 m.kw. zabudowanej garażem - działka nr [...] (U., ul. [...]). Z akt niniejszej sprawy wynika również, że J. i W. S. w latach poprzedzających rok 2007 ponosili wydatki na wybudowanie obiektu przy ul. [...] (lokal mieszkalny o powierzchni 104,18 m i użytkowy o powierzchni 86, nr), domu przy ul. [...] oraz 7 garaży.

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji na podstawie dowodów w sprawie i przeprowadzonego postępowania kontrolnego prawidłowo ustalił, że Strona nie uprawdopodobniła posiadania środków pieniężnych w formie oszczędności z lat ubiegłych przechowywanych poza systemem bankowym w wysokości, umożliwiającej sfinansowanie wydatków poniesionych w 2007r.

Organ nie uwzględnił także argumentów odwołania w zakresie błędnego ujęcia po stronie wydatków poniesionych przez podatników kwoty 277,76 zł z tytułu opłat za dostawę paliwa gazowego do lokalu przy ul. [...] w wysokości 277,76 zł, które miała ponosić J. D., matka W. S. Organ odwoławczy odwołał się w tej kwestii do informacji uzyskanej od dostawcy gazu, z której nie wynika, że dostawy gazu dotyczyły lokalu przy ul. [...], ani tez aby zapłaty dokonała inna osoba.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie również w kwestionowanej odwołaniem decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił przychodów ze sprzedaży w 2001r. używanego samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił natomiast po stronie przychodów posiadających walor legalności kwotę 59.929,40 pochodząca ze sprzedaży akcji "A", które zostały nabyte przed rokiem 2007. Uzasadniając zajęte stanowisko organ odwoławczy odwołał się do wyroku NSA z dnia 28.11.2014r. sygn. akt II FSK 2603/14 ze skargi syna J. i W. S., G. S., w którym Sąd wskazał, że "wątpliwości budzą okoliczności faktyczne związane z zakwestionowaniem przez organ podatkowy przelewu kwoty 92.553,82 zł, dokonanego przez skarżącego na rzecz jego rodziców. Rację ma skarżący podnosząc, że środki w kwocie 85.000 zł umieszczone zostały na lokacie w 2004 r., a w efekcie to w odniesieniu do tamtego czasu organy mogły kwestionować ich legalność. Innymi słowy wydatek ten skarżący poniósł w 2004 r., a nie w 2007 r. W 2007 r. skarżący wykorzystał jedynie środki przechowywane na lokacie, które mogą posłużyć rozliczeniu wydatków za 2007 r. Zbadanie legalności 85.000 zł umieszczonych na lokacie mogłoby nastąpić w postępowaniu dotyczącym tamtego roku podatkowego".

Mając na względzie stanowisko NSA zawarte w zacytowanym wyroku, organ odwoławczy uznał także za ujawnione źródło przychodów, z którego mogły być finansowane wydatki roku 2007 kwotę 26.770,32 zł, pochodzącą ze zlikwidowanych lokat walutowych zdeponowanych w "B" SA.

Analogicznie organ odwoławczy przyjął, że kwota 31.171,52 zł wypłacona w dniu 26.09.2007r. ze likwidowanej lokaty "B" S.A. nr [...] (założonej w dniu 03.07.2006r.), stanowi ujawnione źródło przychodu.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle dokonanej powyżej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, poniesione w tym roku podatkowym przez J. i W. S. wydatki przewyższyły kwotę zgromadzonego przez nich w tym roku i latach poprzednich mienia o kwotę 184.055,00 zł, (po zaokrągleniu do pełnych złotych - art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wobec powyższego kwota przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dla J. i W. S. wyniosła 184.055,07 zł. Zatem dla każdego z małżonków przypada dochód wysokości 92.028,00 zł. Od tak ustalonego dochodu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% stanowi kwotę 69.021,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. S. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając:

I. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji organu podatkowego, polegający na przyjęciu, że skarżący osiągnął w 2007 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w wysokości 92.028,00 zł (łącznie dla obu małżonków w wysokości 184.055,07 zł), w sytuacji gdy organy podatkowe błędnie ustaliły zarówno wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007 r. (m.in. wydatki na dostawę paliwa gazowego, wydatki na rzecz SM "C") oraz w latach poprzedzających rok 2007 (wydatki na budowę przy ul. [...] oraz [...] w U., wydatki na wzniesienie garaży, wydatki na utrzymanie rodziny), jak i wysokość zgromadzonych przez skarżącego we wskazanym roku oraz latach wcześniejszych zasobów finansowych (m.in. przychód z tytułu zaliczki z umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania, oszczędności, dochód ze sprzedaży samochodów, dochód z prowadzonych działalności gospodarczych, dochód ze świadczenia pracy przez J. S., pomoc finansowa od J. D.), które mogły być źródłem finansowania wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007 r., co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f, w sytuacji gdy brak było podstaw do ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, polegające na zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w sposób niezgodny ze wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi zarówno z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20. ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 oraz 217 Konstytucji jak i z wyroku Trybunału Konstytucyjnego ...