Nieściągalna wierzytelność jako koszt uzyskania przychodów 

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) pozwala wierzycielowi na zaliczenie nieuregulowanych na jego rzecz należności do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu pewnych warunków. Zgodnie z generalną zasadą, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem m.in. wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne oraz których nieściągalność została udokumentowana w określony sposób (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT).

Z przytoczonej wyżej regulacji wynika, że niezbędnym warunkiem formalnym pozwalającym na zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnej wierzytelności, którą podatnik uprzednio potraktował jako przychody należne, jest odpowiednie udokumentowanie nieściągalności wierzytelności. Podkreślenia również wymaga, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, zaliczenie do kosztów podatkowych danej należności jako wierzytelności nieściągalnej definitywnie uniemożliwia upływ terminu przedawnienia zobowiązania (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 listopada 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-367/15/SK).

Katalog dowodów dokumentujących nieściągalność wierzytelności ma charakter zamknięty. Podstawą dokumentacyjną, w świetle art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, jest:

• postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu i wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
• postanowienie sądu o:
  • oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów wydane w postępowaniu upadłościowym lub na skutek wniosku o ogłoszenie upadłości, lub
  • umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona powyżej, lub
  • zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
• protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Na gruncie przywołanych regulacji, jednym z dokumentów uprawniających do ujęcia po stronie kosztów podatkowych nieściągalnej wierzytelności jest postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ egzekucyjny. Zwrócić należy jednak uwagę, że przepisy normujące zasady prowadzenia egzekucji należności cywilnoprawnych posługują się odmienną terminologią aniżeli ustawy podatkowe. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych w celu zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnej wierzytelności podatnik powinien dysponować postanowieniem organu egzekucyjnego, z którego treści jasno wynika brak majątku dłużnika na zaspokojenie określonej wierzytelności (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 listopada 2013 r., nr ITPB3/423-359/13/PS).

Moment ujęcia nieściągalnej wierzytelności w kosztach

Ustawa o CIT nie precyzuje momentu, w którym uznać należy nieściągalną wierzytelność za koszt uzyskania przychodów. Uznaje się, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowią koszty podatkowe o charakterze pośrednim, które na mocy art. 15 ust. 4d potrącalne są, co do zasady, w dniu poniesienia. Odnosząc wspomniane regulacje do nieściągalnej wierzytelności, wskazać należy, że może być ona zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia poniższych warunków:

• wierzytelność powinna zostać odpisana jako nieściągalna (konieczne jest zatem dokonanie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych) oraz
• nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w jeden z wymaganych przez ustawodawcę sposobów.

Nadto wierzytelność taka powinna być uprzednio zarachowana jako przychód należny.

W sytuacji, gdy powyższe przesłanki zostaną spełnione w różnych okresach rozliczeniowych (latach podatkowych), wówczas podatnik może zaliczyć przysługującą mu należność do kosztów podatkowych dopiero w tym okresie, w którym spełniona zostanie druga spośród wymienionych przesłanek.

Liczy się data uprawomocnienia się postanowienia

Jednym z praktycznych problemów, mogących się pojawić na gruncie poruszanej materii, jest wskazanie właściwego momentu spełnienia przesłanki udokumentowania. Przepisy ustawy o CIT nie udzielają odpowiedzi na pytanie, czy moment otrzymania bądź uzyskania przez podatnika danego dokumentu jest wystarczający dla określenia czasowego momentu spełnienia tej przesłanki. Mając jednakże na uwadze prezentowane w tej kwestii stanowisko organów podatkowych, uznać należy, że dla celów podatkowych istotne znaczenie ma dopiero data uprawomocnienia się danego postanowienia (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lipca 2015 r., nr ILPB3/4510-1-185/15-3/KS oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1465/14/AP).

Aleksandra Kołc
Konsultant Podatkowy ECDDP Sp. z o.o.