Nieprawidłowe stanowisko podatnika a zasada nieszkodzenia

Tezy: Wydanie na podstawie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe nie wyklucza możliwości urzeczywistnienia zasady nieszkodzenia, wynikającej z art. 14k i następnych tej ustawy, także w zakresie tych elementów kwalifikacji prawnej, co do których wnioskodawca i organ podatkowy byli zgodni.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 743/13 w sprawie ze skargi M. G. spółki z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od M. G. spółki z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej
1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 743/13, którym w wyniku skargi M. Sp. z o.o. w R. (dalej: Spółka lub Skarżąca) uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - jest podatnikiem podatku VAT dystrybuującym artykuły spożywcze; - w związku z tym podejmuje czynności o charakterze promocyjnym i reklamowym; - od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. w tym celu nieodpłatnie przekazywała kontrahentom towary na promocje i degustacje oraz jako bonusy, nagrody rzeczowe, upominki i gadżety reklamowe; - przekazania te uznawała za opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.); - w konsekwencji na podstawie art. 106 ust. 7 tej ustawy wystawiała faktury wewnętrzne (pojedyncze lub zbiorcze) z wykazanym podatkiem należnym, który uwzględniała w deklaracjach VAT, obniżając o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów; - faktury wewnętrzne wystawiane były w oparciu o dokumenty wydania towarów na promocję (WS), przy czym na większości tych dokumentów kontrahenci potwierdzali odbiór towarów.

2.2. Przyjmując, że opisane nieodpłatne przekazania towarów w podanym wyżej okresie nie powinna opodatkowywać podatkiem VAT, Spółka wskazała, że zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące (pojedyncze i/lub zbiorcze) do wszystkich ww. faktur wewnętrznych, w wyniku czego podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego ulegnie zmniejszeniu do zera, a następnie dokonać - na podstawie wewnętrznych faktur korygujących - obniżenia kwoty podatku należnego w swoim rozliczeniu oraz deklaracji VAT za miesiąc, w którym wystawi te faktury korygujące, i to niezależnie od tego, czy fakturę wewnętrzną poddawaną korekcie wystawiła w oparciu o dokument WS potwierdzony albo niepotwierdzony przez kontrahenta, oraz niezależnie od tego, czy faktura wewnętrzna objęta korektą została wystawiona przed czy po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za miesiąc, w którego rozliczeniu został uwzględniony podatek należny wynikający z tej faktury.

2.3. Wyrażając własne stanowisko co do planowanego zamierzenia Spółka stwierdziła, że w sposób opisany we wniosku może zarówno wystawić wewnętrzne faktury korygujące, jak i dokonać obniżenia podatku należnego.

2.4. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W punkcie wyjścia odnotował, że opisane nieodpłatne przekazania towarów dokonane od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, o czym oddzielnie wypowiedział się w wydanej Spółce interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2012 r. Przyjmując zatem taką kwalifikację prawną tych przekazań, stwierdził równocześnie, że: - uprawnienie Spółki do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących (pojedynczych i/lub zbiorczych) ograniczone jest terminem przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.); - prawo do korekty przysługuje zatem wyłącznie w stosunku do tych faktur wewnętrznych, od których wystawienia nie minęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku z deklaracji uwzględniającej taką fakturę; - Spółka nie może więc dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie wewnętrznych faktur korygujących w rozliczeniu i deklaracji VAT za miesiące, wobec których upłynął już wskazany termin przedawnienia; - nie ma natomiast znaczenia okoliczność, czy faktura wewnętrzna poddawana korekcie została wystawiona w oparciu o dokument WS potwierdzony przez kontrahenta.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
3.1. Skarżąca w skardze zarzuciła, że sentencja interpretacji indywidualnej została sformułowana w sposób sprzeczny z uzasadnieniem tej interpretacji.

3.2. W motywach skargi podkreśliła, że: - Minister Finansów formułując sentencję zaskarżonego aktu uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, a jednocześnie w uzasadnieniu tego aktu wskazał, że prawidłowe jest jej stanowisko w zakresie dotyczącym tych faktur wewnętrznych, od których wystawienia nie minęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku VAT za okres rozliczeniowy uwzględniający podatek należny z takiej faktury; - w interpretacji indywidualnej należało zatem uznać jej stanowisko za prawidłowe w nieprzedawnionym zakresie oraz za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym tych faktur wewnętrznych, od których wystawienia upłynęło 5 lat liczone jak wyżej (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1034/09).

3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe zapatrywania. Dodał, że z uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynika jaki powinien być poprawny sposób postępowania Spółki, przy czym jest ona jasna i czytelna (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1709/11).

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
4.1. Sąd uznał za trafne zarzuty skargi co do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. i zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął za Skarżącą, że: - sentencja zaskarżonego aktu jest sprzeczna z jego uzasadnieniem; - stwierdzeniu, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, towarzyszy równoczesny pogląd Ministra Finansów, że uprawnienie do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących oraz do dokonania obniżenia kwoty podatku w rozliczeniu i deklaracjach VAT, ograniczone jest terminem wynikającym z art. 70 § 1 O.p.; - przysługuje więc ono wyłącznie w stosunku do tych faktur wewnętrznych, od których wystawienia nie minęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; - oznacza to, iż Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnośnie do pozostałych faktur; - aprobatę tego organu zyskało ponadto zapatrywanie Spółki o braku wpływu potwierdzania przez kontrahenta dokumentu WS na możliwość skorygowania faktury wewnętrznej; - przy takich stwierdzeniach nie było podstaw do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe; - co do zasady Minister Finansów przyznał bowiem rację Spółce, uznając, że w opisanym zamierzeniu wystawienie wewnętrznych faktur korygujących i obniżenie podatku należnego w sposób zaproponowany przez Spółkę są zgodne z prawem; - sposób ten doznaje ograniczeń jedynie w odniesieniu do części faktur, co do których należy uwzględnić upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; - Minister Finansów miał możliwość, aby w interpretacji indywidualnej dać temu wyraz, gdyż prawnie dopuszczalne jest wskazanie w jakim zakresie prezentowane przez wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe, a w jakim nieprawidłowe.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. "poprzez stwierdzenie, iż Organ winien wydać interpretację indywidualną w której uzna stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, w sytuacji, gdy w uzasadnieniu nie podziela w całości jej stanowiska".

5.3. Minister Finansów uzasadniając postawiony zarzut zwrócił uwagę, że z treści interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2013 r. wynika, iż: - przywołano w niej art. 70 § 1 O.p. uniemożliwiający uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe; - przytoczono argumenty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując jakie wewnętrzne faktury korygujące Spółka może wystawić, w stosunku do których faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazania towarów i w jakim okresie może je wystawić, a których korekty dokonać już nie może i dlaczego; - zawarto uzasadnienie wskazujące jaki powinien być poprawny sposób postępowania przez Spółkę w zakresie zadanego pytania oraz przedstawionego własnego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem wniosku; - zachowano warunki wymagane art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż wyrażono ocenę stanowiska Spółki oraz sposób, w jaki może ona postąpić w przedstawionym we w...