Nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu a przychód w CIT

Art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 Kodeksu cywilnego nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1165/10 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...],
3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w G. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1165/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę [...] S.A. z siedzibą w G. (zwanej dalej: spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym, zajmującym się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej, świadczącym usługi przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej na podstawie umów zawartych z przedsiębiorstwami energetycznymi. Posiada ona oraz buduje nowe urządzenia elektroenergetyczne, które służą do doprowadzania i odprowadzania energii elektrycznej. W większości przypadków urządzenia te nie są - i nie mogą być - zlokalizowane na gruntach, stanowiących własność spółki. W celu realizacji zadań spółki ustanawiana jest służebność przesyłu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zwanej dalej: k.c. Służebność przesyłu polega na prawach: wybudowania na obcym gruncie urządzeń elektroenergetycznych, jak również przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez urządzenia w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych na urządzeniach. Wszystkie te czynności odbywają się w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych i służą umożliwieniu wykonywania prawa własności spółki. Ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia następuje w drodze umowy, zawartej pomiędzy właścicielem nieruchomości, a spółką. Forma aktu notarialnego wymagana jest tylko dla oświadczenia właściciela nieruchomości, który prawo to ustanawia, jednak w większości przypadków ustanowienie służebności gruntowej następuje w drodze umowy, w której oświadczenie właściciela nieruchomości oraz oświadczenie spółki wyrażone są w formie aktu notarialnego. Ponadto zdarzają się również nabycia służebności przesyłu w drodze zasiedzenia. Do ustanowienia służebności przesyłu na rzecz spółki może dojść również w drodze ugody sądowej.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy powstanie na rzecz spółki nieodpłatnej służebności gruntowej poprzez jej ustanowienie w drodze umownej, w celu korzystania z cudzej nieruchomości - w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym - stanowi przychód spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p.

Zdaniem spółki, ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia w drodze umownej nie stanowi przychodu spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p.- jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie - lub częściowo odpłatnie - rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Spółka wskazała, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nieodpłatne świadczenia". Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podatkowym termin ten obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, ale w jego zakres wchodzą wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne - tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Służebność przesyłu nie jest świadczeniem, wynikającym z zobowiązania cywilnoprawnego - jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo związane z urządzeniami, będącymi rzeczami ruchomymi lub zbiorem rzeczy, co oznacza, że nie może być oddzielnym przedmiotem obrotu.

Spółka wskazała, że korzystanie w oznaczonym zakresie z nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych spółce, a stwarza jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegającej na dystrybucji energii elektrycznej - czyli prawidłowe oraz zgodne z obowiązkami narzuconymi przez ustawę z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89 poz. 625 ze zm.), zwanej dalej jako pr. e., funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego pełniącego funkcję Operatora Systemu Dystrybucyjnego. Zgodnie z przepisami pr. e., spółka odpowiedzialna jest za ruch sieciowy, czyli sterowanie pracą sieci. Przez pojęcie "sieć" należy rozumieć połączone i współpracujące ze sobą instalacje, służące do przesyłania lub dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z uwagi na specyficzną konstrukcję sieci, która nie może znajdować się wyłącznie na gruntach należących do spółki - a jednocześnie jest jej własnością - istnienie służebności jest naturalną możliwością korzystania z prawa własności do sieci. Na rzecz spółki ustanowiona jest służebność, jednak nie korzysta ona (spółka) z nieruchomości innego podmiotu w prowadzonej działalności w taki sposób, że w następstwie tego uzyskiwane są korzyści majątkowe, tj. pojawiają się dodatkowe przysporzenia. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, więc ustanowienia jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu.

Zdaniem spółki takie stanowisko potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2010 r. uznał stanowisko spółki zawarte w przedmiotowym wniosku za nieprawidłowe.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu umożliwiającej prawidłowe korzystanie z urządzeń energetycznych przez ich właściciela - niezwiązane z poniesieniem wydatków - mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p. Zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez nieodniesienie się do wszystkich podniesionych przez stronę argumentów, w szczególności do argumentacji pochodzącej z interpretacji, które zapadły w podobnych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym. Na poparcie swego stanowiska spółka powołała tezy prawomocnego wyroku, dotyczącego nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 18 marca 2010 r., I SA/Wr 1456/09, w którym sąd stwierdził, że "przychodem nie są same >>nieodpłatne świadczenia<<, lecz ich wartość". Spółka wskazała, że w związku z tym nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego nie powinno wchodzić w zakres pojęcia "nieodpłatne świadczenie", rozpoznawanego jako przychód w u.p.d.o.p. Wspomniana służebność nie zwiększa aktywów spółki ani nie zmniejsza jej pasywów, służy ona bowiem jedynie umożliwieniu właścicielowi - tj. spółce -niezakłóconego korzystania z urządzeń energetycznych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki, które stanowią jej własność.

Spółka wskazała, że powołane we wniosku korzystne dla podatników interpretacje są konsekwencją jednolitego stanowiska Ministerstwa Finansów w tym zakresie, które zostało zapoczątkowane pismem z 1998 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę spółki- zauważył, że w niniejszej sprawie brak jest elementu ekwiwalentności świadczeń, dlatego treść i istota wykonywania uprawnień, wynikających z uzyskanego nieodpłatnie prawa służebności przesyłu uzasadniają dokonanie oceny na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2010 r., I SA/Łd 1014/09, wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 stycznia 2010 r., I SA/Lu 776/09, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2010 r., I SA/Bk 550/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2010 r., I SA/Rz 928/09, wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2009 r., I SA/Lu 18/09).

Sąd wskazał, że okolicznością bezsporną jest, iż spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej i w związku z prowadzoną działalnością wykorzystuje podziemne oraz napowietrzne linie energetyczne, które stanowią jej własność. Sieci te są posadowione na gruntach, które stanowią własność innych podmiotów. Uzyskane ograniczone prawo rzeczowe - służebność przesyłu - umożliwia posadowienie urządzenia, bez którego spółka nie mogłaby prowadzić działalności. Uzyskana służebność gruntowa, pozwalająca na wykorzystanie gruntów innych osób bez żadnego wynagrodzenia, pozwala na osiągnięcie wymiernych korzyści ekonomicznych. Zatem w niniejszej sprawie istota problemu sprowadza się do zagadnienia pojęcia "przychodu" (oraz jego treści), funkcjonującego na gruncie u.p.d.o.p. Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności i między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie - określone nim wyłączenia, co jest istotne, mają enumeratywny charakter. Sąd zauważył, że co prawda na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca nie zdefiniował pojęć: "rzecz", "prawo" oraz "świadczenia", to jednak nie oznacza, iż nie mają one treści normatywnej. Wynik zewnętrznej wykładni systemowej, odwołującej się do przepisów prawa cywilnego, uzasadnia twierdzenie, że rzeczami są dobra, stanowiące materialne części przyrody i na tyle wyodrębnione, że mogą stanowić w obrocie dobra samoistne, prawami majątkowymi - prawa majątkowe, uwarunkowane interesem ekonomicznym podatnika, którymi mogą być: prawa rzeczowe, wierzytelności bądź prawa na dobrach niematerialnych, świadczenie zaś (rozpatrywane na tle stosunku zobowiązaniowego) to zachowanie się zobowiązanego (dłużnika), czynne lub bierne. We wskazanym kontekście za "otrzymane nieodpłatnie rzeczy, prawa lub świadczenia" należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Istotą nieodpłatnego otrzymania jest więc brak świadczenia wzajemnego. Po zestawieniu stanu faktycznego z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. widać wyraźnie, że brak było podstaw, by zarzuty skargi uznać za zasadne.

Spółka bowiem nieodpłatnie, tj. bez obowiązku wykonania świadczenia wzajemnego - bez wynagrodzenia, które zobowiązana byłaby zapłacić, gdyby wynikało to z woli stron umowy lub orzeczenia sądu, o ile uprawniony wynagrodzenia tego by się nie zrzekł - zyskuje (w rezultacie umowy) przysporzenie, zwiększając swoje aktywa. Właściciel nieruchomości gruntowej jest obowiązany - w wyniku zawartej umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia - do świadczenia obowiązku udostępnienia nieruchomości gruntowej - będącej jego własnością - dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przesyłowego, tj. dla wybudowania przez to przedsiębiorstwo na tejże nieruchomości urządzeń, służących do doprowadzania energii elektrycznej (mowa tu o stacjach transformatorowych, słupach napowietrznych linii energetycznych, liniach energetycznych napowietrznych, liniach energetycznych kablowych). Chodzi również o zapewnienie sobie przez to przedsiębiorstwo dojścia do istniejących urządzeń i instalacji, stanowiących własność spółki, a posadowionych i zainstalowanych na cudzym gruncie, celem naprawy, usunięcia awarii, konserwacji czy remontu, dzięki czemu wzrasta stopień gospodarczej użyteczności przedsiębiorstwa, co jest istotne z punktu widzenia podstawowego profilu jego działalności, którym jest dostawa energii. Spółka z tytułu wykonywania ustanowionej umownie na jej rzecz służebności przesyłu, w związku z tym, że służebność ta jest nieodpłatna, nie ponosi żadnych kosztów. Nie płaci właścicielowi nieruchomości wynagrodzenia - gdyby było ono przewidziane umową o ustanowieniu służebności przesyłu, stanowiłoby świadczenie wzajemne - do którego zobowiązana byłaby spółka, w zamian za wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy ustanawiającej służebność przesyłu, cudzej nieruchomości. WSA wskazał, że z powyższego wynika jednoznacznie, iż w analizowanym stanie faktycznym brak jest elementu ekwiwalencji świadczeń, który gdyby wystąpił, nie uzasadniałby analizy zaistniałej sytuacji z perspektywy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., na gruncie którego ustawodawca operuje pojęciem "otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, praw oraz świadczeń". We wskazanym kontekście, odnoszącym się do treści i istoty wykonywania uprawnień, wynikających z ustanowionego nieodpłatnie prawa służebności przesyłu sąd podkreślił jego realny wymiar. Wyraża się on bowiem w tym, że w konsekwencji wykonywania na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu - spółka efektywnie i skutecznie wykonuje uprawnienia, wynikające z treści tego prawa i zawartej umowy. Tym samym faktycznie uzyskuje nieodpłatnie wymierną wartość, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd zwrócił uwagę, że na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca operuje pojęciem "wartości otrzymane", co uzasadnia twierdzenie, że odwołuje się on do sfery faktów, która w przedmiotowej sprawie wyraża się w wykonywaniu nieodpłatnie przez spółkę uprawnień, wynikających z treści prawa służebności przesyłu i zawartej nieodpłatnie umowy ustanawiającej to prawo.

WSA zauważył, że spółka - uzyskując prawo do korzystania z gruntu - otrzymuje prawo o konkretnej wartości. Niezależnie bowiem od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe, zgodnie z art. 12 ust. 5 i 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania skarżonej interpretacji - pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Podniósł przy tym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z tego też względu, pojęcie "świadczenie" na gruncie u.p.d.o.p. należy rozumieć odmiennie od cywilistycznego rozumienia tego pojęcia. Skoro nie jest ważne źródło przychodów - a sam fakt osiągnięcia dochodu - to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Na gruncie u.p.d.o.p. nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego (zob. uchwały NSA z dnia18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47 i z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r. II FSK 932/08). Wykładnia językowa wskazuje, że podatkowo istotne nie jest cywilistyczne "nieodpłatne świadczenie", lecz podatkowa "wartość nieodpłatnego świadczenia". Działanie, polegające na przekazaniu nieodpłatnego świadczenia, nie jest bowiem przedmiotem opodatkowania, lecz działaniem, które prowadzi do zaistnienia przedmiotu opodatkowania (zob. H. Dzwonkowski, Opodatkowanie wartości nieodpłatnych świadczeń, ZNSA za 2008 r. nr 3, s. 41). W niniejszej sprawie podatkowo istotne jest nieekwiwalentne uzyskanie przysporzenia tytułem nieodpłatnego świadczenia. Z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji wynika, że realizując wariant zawierania nieodpłatnych umów o ustanowienie służebności przesyłu - spółka uzyskuje zatem prawo i nie ponosi w związku z tym żadnych kosztów, albowiem nie jest zobowiązana do uiszczania wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Również właściciel obciążonej nieruchomości nie zyskuje z tego tytułu korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. Z tego wynika, że brak jest ekwiwalentności świadczeń. Spółka uzyskuje więc nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., którego wymierną wartość stanowi brak konieczności uiszczania wynagrodzenia na rzecz właściciela nieruchomości, obciążonej przedmiotową służebnością.

Sąd nie uznał argumentów spółki, dotyczących nierealności określenia wartości praw ...