Nieodpłatne udostępnienie mieszkania na rzecz pracownika - skutki w podatku dochodowym

Pracodawcy realizując politykę wsparcia mieszkaniowego dla zamiejscowej załogi pracowniczej często decydują się oddać do nieodpłatnego używania lokal mieszkalny. Wiąże się to z koniecznością poniesienia określonych wydatków takich jak czynsz czy koszty eksploatacji mieszkania. Jak zatem rozliczyć powyższe koszty w rachunku podatkowym?

Koszt pracodawcy

Zgodnie z ogólną zasadą potrącalności kosztów wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Podstawową regułą związaną z kwalifikacją wydatków do kosztów podatkowych jest ich związek z przychodem. Wydatek bowiem powinien zmierzać do uzyskania przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (racjonalność gospodarcza wydatku), przez co wykazuje związek z działalnością gospodarczą i może stanowić kategorię kosztów podatkowych. Ustawodawca, w art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, wprost przewidział, iż koszty związane z zatrudnieniem pracowników stanowią koszt pracodawcy. W myśl przywołanego przepisu, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PDOF, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń w tym wynagrodzenie zasadnicze, różnego rodzaju dodatki wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, jak również wartość innych świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych.

Z powyższego przepisu wynika, iż pracodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, a w szczególności wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe oraz wszelkich dodatków, nagród oraz premii. W tym zakresie należy wskazać, że gdy pracodawca udostępnia mieszkanie swoim pracownikom, na wyraźnej podstawie wynikającej z przepisów prawa pracy (umowy o pracę, regulaminu wynagradzania lub innych), to tego rodzaju wydatek może stanowić koszt podatkowy tego pracodawcy. Jeżeli przyznanie pracownikowi możliwości korzystania z mieszkania stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia, to tego rodzaju świadczenie jako część wynagrodzenia pracownika może stanowić koszt uzyskania przychodów pracodawcy.

Jeżeli jednak pracodawca udostępnia mieszkanie bez wyraźnej podstawy prawnej wynikającej z regulacji prawa pracy (umowy, regulaminu), to w takim przypadku tego rodzaju wydatek może być kwestionowany jako koszt podatkowy. Można bowiem wskazywać, że wydatek taki jest ponoszony w celu realizacji osobistego interesu pracownika, a nie pracodawcy, co wskazuje na brak jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – realizacją celów gospodarczych pracodawcy.

Wydatek ponoszony na wynajęcie mieszkania, które jest następnie udostępniane pracownikom, może stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP. Istotne jest przy tym, aby obowiązek przedmiotowego świadczenia wynikał wprost z aktów prawa pracy (np. umowa, wewnętrzny regulamin). W ocenie autorów, okolicznością wskazująca na interes pracodawcy może być np. fakt, iż mieszkanie udostępniane jest na rzecz wykwalifikowanej kadry, która jest niedostępna na rynku pracy. W takiej sytuacji niezagwarantowanie odpowiednio dogodnych warunków pracy, może wiązać się z utratą pracownika i okresowymi zatorami w trakcie świadczenia pracy.

Przychód pracownika

Nieodpłatne udostępnianie mieszkania, o ile nie wynika wprost z przepisów prawa pracy bądź umowy o pracę (jako składnik wynagrodzenia zasadniczego, dodatek), należy rozważyć w kontekście nieodpłatnego świadczenia pracowniczego. W myśl wyroku TK z 08.07.2014 (sygn. akt: K 7/13) świadczenie jest nieodpłatne jeżeli zostało spełnione za zgodą pracownika, zostało spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosło mu wymierną korzyść, a także jeżeli korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna wszystkim podmiotom).

W świetle definicji, udostępnienie mieszkania na rzecz pracowników powinno skutkować rozpoznaniem po ich stronie przychodu ze stosunku pracy. Potwierdza to fakt, iż obowiązek wsparcia mieszkaniowego nie wynika wprost z prawa pracy, a gdyby pracodawca nie udostępnił mieszkania na rzecz pracowników, wiązałoby się to z koniecznością poniesienia przez nich określonych wydatków. Świadczenie spełnione jest zatem w interesie pracownika. Nadto należy także stwierdzić, iż co do zasady skorzystanie przez pracownika z udostępnionego mieszkania będzie dobrowolne (chyba że pracownik wykonuje polecenie służbowe). Stanowisko takie wyrażają organy podatkowej (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23.06.2016 r. znak 1061-IPTPB1.4511.409.2016.1.KO).

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników z zastrzeżeniem ust. 14 tej ustawy – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest korzystanie z podstawowej wysokości kosztów uzyskania przychodu przez pracowników (111,25 zł miesięcznie). Spełnienie powyższego warunku pozwoli więc na zwolnienie z opodatkowania równowartości świadczenia wynoszącej 500 zł. Opodatkowaniu podlegać będzie jedynie ewentualna nadwyżka ponad tę kwotę.

Tomasz Musialski, Kierownik w Zespole Podatków Bezpośrednich w ECDP sp. z o. o.

Kamil Stefaniak, Młodszy Konsultant Podatkowy w ECDP sp. z o. o.