Nieodpłatne przekazanie nieruchomości a VAT

Przekazanie tego rodzaju może nastąpić w wielu sytuacjach niemających ze sobą z pozoru wiele wspólnego. Może to być przekazanie nieruchomości należącej do spółki na osobiste cele wspólników czy darowanie przez gminę nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa dla realizacji celów publicznych.

W tym drugim przypadku pamiętać należy o art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn.zm., dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem za podatnika VAT nie są uznawane organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały one powołane. Wyjątek stanowią wszelkie czynności mające charakter cywilnoprawny, tj. realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Są to zatem wszelkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze cywilnoprawnej, np. darowizny nieruchomości.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy za dostawę towarów uważane jest również nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów na cele osobiste jego, udziałowców, akcjonariuszy oraz wszelkie inne darowizny – pod warunkiem że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takiego towaru w całości lub w części. W związku z takimi zapisami późniejsze nieodpłatne przekazanie na cele osobiste oraz każda innego rodzaju darowizna nieruchomości w świetle ustawy o VAT mają status odpłatnej dostawy.

Dostawa nieruchomości zwolniona z VAT

Tak więc zasadę stanowi opodatkowanie VAT tego rodzaju czynności. Skoro jednak przekazanie bądź darowizna budynku lub budowli zrównane zostały z ich dostawą, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przepis ten zwalnia z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jeżeli więc nieodpłatne przekazanie nieruchomości budynkowej nie będzie realizowane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a przekazaniem upłynęły ponad 2 lata, będzie ono zwolnione z VAT.

Należy tu zwrócić uwagę na zapis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo ich części z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dostawa gruntu, na którym posadowione są takie obiekty, opodatkowana jest taką samą stawką VAT jak nieruchomości budynkowe.

Pierwsze zasiedlenie

Pierwsze zasiedlenie artykuł 2 pkt 14 ustawy o VAT definiuje jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy bądź użytkownikowi budynku, budowli lub ich części po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły minimum 30% wartości początkowej.

Zakup przez podatnika VAT nieruchomości budynkowej oznacza jej pierwsze zasiedlenie, stanowi bowiem oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli od tego faktu minęły więcej niż 2 lata, każde nieodpłatne przekazanie takiej nieruchomości objęte będzie zwolnieniem z VAT. Przekazanie tego rodzaju dokonujący go podatnik powinien udokumentować we właściwy sposób. Dokumentem potwierdzającym przekazanie może być faktura wewnętrzna.

Pomimo że ustawa o VAT w aktualnym brzmieniu nie posługuje się już pojęciem faktur wewnętrznych, praktyka gospodarcza dowodzi, że podatnicy VAT przyzwyczajeni są do tego dokumentu i posługują się nim w dalszym ciągu. Prawidłowość takiego postępowania potwierdził w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPP1-1.4512.137.2016.1.OA, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Uznał w niej, że:

Odejście przez ustawodawcę od obowiązku dokumentowania wskazanych w uchylonym przepisie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT czynności fakturami wewnętrznymi, oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać. Podatnicy mogą więc nadal wystawiać faktury wewnętrzne, jeżeli taka będzie ich wola.

Korekta VAT

W razie gdy nieodpłatne przekazanie nieruchomości objęte zostanie zwolnieniem z VAT, przekazujący podatnik, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, może być zobowiązany do korekty VAT. Będzie to korekta podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia takiej nieruchomości.

Korekty należy dokonać, kiedy nie upłynął 10-letni okres korekty, który liczony jest od roku oddania nieruchomości do użytkowania.

Konieczność korekty wynika z tego, że w okresie korekty następuje zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego z tytułu zakupu nieruchomości. W chwili dokonania odliczenia służyła ona czynnościom opodatkowanym, a w momencie przekazania na cele niezwiązane z działalnością opodatkowaną, np. osobiste cele podatnika, wykorzystywanie jej od chwili wycofania z działalności staje się związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Przekazanie składnika majątku spółki na cele osobiste wspólników

Należy zwrócić uwagę, że nieodpłatne przekazanie przez spółkę nieruchomości stanowiącej składnik jej majątku, przy której nabyciu VAT nie został odliczony, na cele osobiste jej wspólników nie będzie podlegało VAT (nie zaś korzystało ze zwolnienia). Będzie wyłączone spod zakresu przedmiotowego ustawy o VAT.

Taki pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2017 r., nr 3063-ILPP2-2.4512.18.2017.1.JK. Zdaniem Dyrektora KAS skoro podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT związanego z przekazywaną nieruchomością, nieodpłatne jej przekazanie nie będzie opodatkowaną dostawą towaru. Wycofanie takiej nieruchomości z działalności podatnika i nieodpłatne przekazanie na cele prywatne wspólników nie będzie mieściło się w pojęciu dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Adam Okonkwo