Najem i media: Odrębne usługi czy usługa kompleksowa?

Z uzasadnienia: Brak jest podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia (czynsz najmu oraz opłaty za media) są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego. Zatem, jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi Towarzystwa A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.:

1) uchyla zaskarżoną decyzję;
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Towarzystwa A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;
3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce z o.o. A. w Z. kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na kolejne miesiące 2009 r. oraz nakładającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez Spółkę faktur.

W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę w 2009 r. był wynajem lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych. Spółka wynajmowała również miejsca parkingowe dla najemców lokali oraz pięć lokali użytkowych Zgodnie z umową najmu lokali najemcy byli zobowiązani opłacać czynsz regulowany oraz opłaty dodatkowe wymienione w załączniku nr 1 do umowy. Wymieniony załącznik zawierał dwie części. Część pierwsza dotyczyła opłat stałych w postaci czynszu, konserwacji domofonu, anten i wodomierzy, wywozu nieczystości stałych. Część druga dotyczyła opłat uzależnionych od stopnia zużycia tj. zimnej i ciepłej wody, ścieków, podgrzania wody, centralnego ogrzewania, opłaty dystrybucyjnej oraz opłaty za ciepło.

Spółka nie obciążała podatkiem od towarów i usług czynszów za wynajem lokali mieszkalnych uznając, że są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: ustawa o VAT). Do dostaw wody, usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów dotyczących zarówno lokali mieszkalnych i użytkowych - stosowała stawkę 7% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 68 i 153 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Natomiast do dostaw centralnego ogrzewania, podgrzania wody oraz najmu lokali użytkowych, miejsc parkingowych, służebności gruntowych itp. stosowała stawkę podstawową 22%.

Organ pierwszej instancji ocenił, że świadczone przez Spółkę usługi najmu lokali mieszkalnych winny być zwolnione z opodatkowania, przy czym za usługę najmu należy rozumieć również wszystkie czynności służące do sprawnego funkcjonowania przedmiotu najmu. Usługa najmu lokalu nie może być świadczona bez koniecznych mediów i tym samym rozdzielenie tych usług i ich odrębne opodatkowanie, jest nieuzasadnione. W przypadku usług złożonych stawka podatku od towarów i usług jest taka sama zarówno dla usługi podstawowej, jak i dla usług pozostających w ścisłym związku z usługą podstawową.

W związku z ustaleniami dotyczącymi opodatkowania wynajmu lokali i usług dostawy mediów i zaliczeniem do sprzedaży zwolnionej czynszów wraz z mediami dotyczącymi wynajmowanych lokali mieszkalnych, organ kontroli skarbowej zmienił wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Uzasadniając obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, organ podatkowy wskazał, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT z tytułu najmu lokali mieszkalnych z wykazanym podatkiem należnym, podczas gdy obrót z nich wynikający jest zwolniony z opodatkowania. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ kontroli wskazał, że cytowany przepis zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury.

W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie: art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne przyjęcie, że podstawę opodatkowania tj. obrót stanowi czynsz za usługę najmu oraz opłaty z tytułu dostawy mediów, art. 30 ust. 3 ustawy o VAT przez odmowę jego zastosowania wobec bezpodstawnego uznania, że w konkretnej sprawie nie występuje refakturowanie opłat za media lecz pobieranie skalkulowanego czynszu najmu, art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że ewidencje dostaw i ewidencje nabyć za poszczególne miesiące 2009 r. są wadliwe, art. 6 ust. 3 - 7 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o dodatkach mieszkaniowych przez odmowę jego zastosowania mimo wyraźnej normy prawnej wskazującej, że czynsz nie obejmuje opłat związanych z eksploatacją mieszkań, art. 353(1) Kodeksu cywilnego przez bezpodstawne przyjęcie, że w konkretnej sprawie nie ma zastosowania zasada swobody umów, tzn. że strony zawierające umowę najmu nie mogą łączący je stosunek najmu ułożyć wedle własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez bezpodstawne przyjęcie, że czynsz jest wynagrodzeniem z tytułu dostaw mediów do lokali mieszkalnych, a nie wynagrodzeniem za korzystanie z cudzej rzeczy, art. 43 ust. 1 w związku z poz. nr 4 do załącznika ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zwolnienie dla wynajmu lokali mieszkalnych znajduje zastosowanie do należności z tytułu dostaw mediów, art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku naliczonego od dostawy towarów i usług oraz nabycia środków trwałych, a także odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dotyczących zakupu mediów w rejestrze mediów, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji wobec niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, braku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, nie odniesienia się do wszystkich zarzutów strony przedstawionych w pismach, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wobec wydania rozstrzygnięcia sprzecznego ze stanowiskiem właściwego dla podatnika urzędu skarbowego, art. 124 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie stronie skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się organ kontroli przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób pozbawiony wnikliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie jaki charakter miały wykonywane przez Spółkę czynności na rzecz najemców, tj. czy miały charakter świadczeń złożonych. Zagadnienie to jest przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z których wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, to należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia - po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie - jak owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane. Co do zasady każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozbicie miałoby sztuczny charakter.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z umową najmu najemca lokalu zobowiązany jest opłacać wynajmującemu czynsz regulowany oraz dodatkowe opłaty wymienione w załączniku nr 1 do umowy. Załącznik składa się z dwóch części. W pierwszej znalazły się następujące pozycje: czynsz, konserwacja domofonu, konserwacja anten, wywóz nieczystości stałych, konserwacja wodomierzy, natomiast w części drugiej umieszczone zostały kolejne pozycje: zimna woda, ciepła woda, ścieki, podgrzanie wody, centralne ogrzewanie, opłata dystrybucyjna, opłata stała za ciepło.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że czynności wymienione w załączniku nr 1 stanowią jedynie elementy składowe świadczonej przez Spółkę usługi najmu. Świadczy o tym zarówno treść umowy łączącej obie strony, jak i przede wszystkim okoliczności faktyczne dotyczące wykonywanych przez Podatnika czynności.

Umowa dotyczyła świadczenia usługi najmu lokalu mieszkalnego i nie wynika z niej, że Spółka będzie odrębnie świadczyła na rzecz najemcy czynności wymienione w załączniku, zatem już tylko ta okoliczność wskazuje, że czynności te są elementem składowym świadczonej przez Podatnika usługi najmu. Organ wskazał również że czynności wymienione w załączniku do umowy najmu są ściśle związane z samym najmem lokalu rozumianym tylko i wyłącznie, jako prawo do korzystania z samego lokalu. Czynność najmu, pozbawiona elementów zawart...