Możliwość zmiany nabywcy poprzez wystawienie faktury korygującej

Jeżeli na fakturach widnieją dwaj nabywcy, a faktury te nie zawierają pomyłek, o których mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, oraz dokumenty te stanowią rzeczywiste odzwierciedlenie przebiegu zdarzenia gospodarczego między faktycznymi podmiotami, to sprzedawca nie ma podstaw do wystawienia faktury korygującej zmieniającej dwóch nabywców towaru na jednego nabywcę - wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-128/16-2/IP.

Z wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych zwrócił się przedsiębiorca prowadzący detaliczną i hurtową sprzedaż artykułów budowlanych. Klientami są m.in. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, którym na ich prośbę wystawia faktury VAT. Przedsiębiorca wystawił klientowi faktury, na których jako nabywca widniał ów klient i jeszcze jedna osoba, która miała inny adres zamieszkania, czyli na fakturach jako nabywca widniały dwie osoby z różnymi adresami zamieszkania. Obecnie klient chce, aby wystawić mu faktury korygujące do tych faktur, na których jako nabywca będzie widniał tylko on.

Przedsiębiorca chciał wiedzieć, czy w przedstawionej wyżej sytuacji może wystawić faktury korygujące do faktur, w których klient chce zmienić nabywcę. Jego zdaniem, nie może tego zrobić, ponieważ w danych nabywcy nie wystąpiła pomyłka, a faktury w takiej formie były wystawiane na wyraźną prośbę klienta.

Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem sprzedawcy. W uzasadnieniu interpretacji przypomniał, że kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w art. 106a-106q ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.). I tak, jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Treść faktury

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem;

(...).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Ponadto, organ podatkowy zaznaczył, że w powyższych przepisach ustawodawca użył sformułowania „nabywcy” w liczbie pojedynczej, co jednakże nie może oznaczać braku możliwości stosowania tych regulacji w przypadku nabycia tej samej rzeczy przez kilku nabywców. Z uwagi na fakt, że faktury mają za zadanie odzwierciedlać zdarzenia gospodarcze dopuszczone prawem, pod pojęciem „nabywcy” należy rozumieć również kilku nabywców, jeżeli strona danej transakcji jest wielopodmiotowa. Mając na uwadze to, że prawodawca wymaga wpisania do faktury imienia, nazwiska lub nazwy nabywcy, to w przypadku nabycia towaru przez dwóch nabywców wpisaniu podlegają te dwa podmioty występujące jako nabywcy danej transakcji. Wpisanie jednego nabywcy nie tylko nie dałoby się uzasadnić, ale stanowiłoby poświadczenie nieprawdy.

Jeżeli więc podatnik sprzedaje jeden towar kilku nabywcom jednocześnie, to prawidłowo wystawiona faktura powinna zawierać m.in. dokładne dane identyfikacyjne wszystkich kupujących.

Z treści powyższych przepisów nie wynika bowiem zakaz wystawienia faktury na więcej niż jednego podatnika. Zatem nabywcą towaru czy usługi może być więcej niż jeden podmiot, a dane zawarte w fakturze muszą umożliwiać jednoznaczną identyfikację stron transakcji gospodarczej, zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy.

Błędy na fakturze można poprawiać

DIS zauważył, że w praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji, ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania tej faktury. Ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania faktury, za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej.

I tak, w art. 106j ust. 1 ustawy wskazano, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z treści ust. 2 tego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Według regulacji ust. 2 tego artykułu, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Na podstawie ust. 3 powyższego artykułu, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1. wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2. numer kolejny i datę jej wystawienia;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5. wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Natomiast pomyłki dotyczące informacji wiążącej się z nabywcą, mogą być skorygowane poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Zmiana podmiotu umowy sprzedaży

Organ podatkowy podkreślił, że wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy wskazane na fakturze, nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą. Faktura wystawiona na innego podatnika dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Jedynym zatem sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę.

Ponadto, jak wynika z art. 106j ust. 1 ustawy, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Korekta „pomyłki” - o której mowa w pkt 5 ww. artykułu - dotyczącej jakiejkolwiek informacji wiążącej się z nabywcą, powinna dotyczyć „pomyłki” związanej z danymi rzeczywistego nabywcy towaru lub usługi albo też dotyczyć danych błędnie wskazanego innego nabywcy, który owszem istnieje w obrocie gospodarczym, jednak z transakcją dokumentowaną daną fakturą nie ma nic wspólnego.

Jeżeli faktura ma odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze, to nie można uznać za prawidłową takiej faktury, która wskazuje co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale nie wskazuje faktycznych stron transakcji. Posługiwanie się bowiem błędnie wystawioną fakturą rodzi określone konsekwencje prawno-podatkowe.

W rozpatrywanej sprawie faktury wystawione przez przedsiębiorcę dokumentowały zdarzenie gospodarcze, w którym - jako strona transakcji - wskazanych zostało dwóch nabywców (z różnymi adresami zamieszkania). Z opisu sprawy nie wynika, aby te faktury zawierały jakiekolwiek pomyłki wskazane w art. 106j ust. 1 ustawy, jak również, aby błędnie wskazywały faktyczne strony transakcji lub, aby adresy nabywców były nieprawidłowe. Faktury były bowiem wystawione zgodnie z prośbą klienta na dwóch nabywców.

Zatem, jak stwierdził DIS, jeżeli faktury wystawione przez przedsiębiorcę, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dokonane między faktycznymi podmiotami, to brak jest podstaw do wystawienia przez sprzedawcę faktur korygujących. Należy bowiem zauważyć, że prawidłowość materialno-prawna faktur zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedlają one prawdziwe zdarzenia gospodarcze, czyli stwierdzają one rzeczywiste operacje gospodarcze między rzeczywistymi podmiotami.

Jeżeli na fakturach widnieją dwaj nabywcy a faktury te nie zawierają pomyłek, o których mowa w art. 106j ust. 1 ustawy oraz dokumenty te stanowią rzeczywiste odzwierciedlenie przebiegu zdarzenia gospodarczego między faktycznymi podmiotami, to przedsiębiorca nie ma podstaw do wystawienia faktury korygującej zmieniającej dwóch nabywców towaru na jednego nabywcę - podsumował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

Janina Orzechowska