Moment rozliczenia faktury korygującej w podatku dochodowym

Z uzasadnienia: Bez względu, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Dlatego też zwroty towarów (ewentualnie zmniejszenia należności) potwierdzone fakturami korygującymi powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym koszty te zostały pierwotnie potrącone.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2013 r. R. P. (dalej jako Skarżący, Wnioskodawca) reprezentowany przez pełnomocnika zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, w ramach której nabywa materiały niezbędne do wykonywania usług oraz szereg usług i towarów a także energię elektryczną, które są pośrednio związane z prowadzoną działalnością np. usługi telekomunikacyjne, usługi transportowe, usługi księgowe. W trakcie roku podatkowego, a także po upływie roku podatkowego Wnioskodawca za zgodą kontrahentów zwraca nabyte materiały, które to zwroty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Wnioskodawcę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, że kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez Wnioskodawcę usług pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii, które to zmniejszenia są dokonywane nawet po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Skarżącego w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Spisy, o których mowa w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), Wnioskodawca sporządza jedynie na ostatni dzień roku kalendarzowego i nie przewiduje aby były sporządzane w innym terminie. Wnioskodawca udziela też upustów (zmniejszenia wartości) należności za wykonane usługi, które to usługi zostały nabyte przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT czynnymi, nawet gdy ich nabycie nastąpiło w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe upusty są dokumentowane fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi, o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1 -7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363), zwanymi notami kasowymi. Na podstawie prowadzonych przez Wnioskodawcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, w których są ewidencjonowane faktury VAT oraz noty kasowe dokumentujące zwrot towarów są sporządzane zestawienia korekt, które są ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zmniejszenie uzyskanego przychodu. Większości wierzytelności związanych z nabyciem towarów handlowych i usług Wnioskodawca przeważnie nie opłaca w terminach ich płatności gotówką lub też w formie bezgotówkowej, skutkiem czego jest zobowiązany od dnia 1 stycznia 2013 r. do ich korekty na zasadach określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie:

W którym miesiącu lub roku podatkowym na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania w przypadku zwrotu nabytych przez niego w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych materiałów czy też zmniejszenia należności za nabyte usługi pośrednio związane z prowadzoną działalnością czy też energię elektryczną - a mianowicie, czy w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany zwrot towarów czy też pomniejszono należności z tytułu nabycia usług czy energii elektrycznej, z tytułu upustu, rabatu czy też reklamacji, co zostało udokumentowane przez sprzedawcę fakturą VAT korygującą, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym wydatek na materiał lub usługę czy też energię elektryczną Wnioskodawca zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczył do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Skarżącego, w przypadku zwrotu materiałów rozstrzygający w niniejszej sprawie jest fakt, że jest zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz jest zobowiązany do sporządzenia spisu, o którym mowa w § 27 ust. 1 rozporządzenia. Z uwagi na powyższe z tytułu zwrotu towarów na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania (a tym samym zwiększenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) wyłącznie w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany zwrot towarów i bez znaczenia jest fakt, że przedmiotowe towary zostały nabyte w poprzednich latach podatkowych. Natomiast w przypadku faktur VAT korygujących, dokumentujących zmniejszenie należności z tytułu usług pośrednio związanych z działalnością gospodarczą, rozstrzygające znaczenie ma fakt, którego roku przedmiotowe korekty dotyczą. W przypadku, gdy dotyczą one bieżącego roku podatkowego, Wnioskodawca zmniejsza koszty uzyskania tegoż roku i ewidencjonuje przedmiotowe zdarzenie pod datą wystawienia faktury VAT korygującej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w pozostałych przypadkach Wnioskodawca ma także obowiązek pomniejszyć koszty uzyskania w miesiącu, w którym została wystawiona faktura VAT korygująca oraz zaewidencjonować powyższe zdarzenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą wystawienia faktury VAT korygującej.

W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r., działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ przytoczył regulacje art. 22 ust. 1, 4, 5, 5a, 5b, 5c, 6b, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Stwierdził następnie, że przepisy cytowanej ustawy podatkowej nie zawierają regulacji wskazujących, do jakiego momentu odnieść należy korekty, wynikające z otrzymywanych od kontrahentów faktur korygujących. Zauważył jednak, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Korekta kosztów poniesionych na podstawie faktury korygującej powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony.

Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że zwroty towarów (materiałów) potwierdzone fakturami korygującymi, wpływają na zmniejszenie wcześniej wykazanych kosztów uzyskania przychodu. Zdarzenia te powinny zatem zostać uwzględnione w wielkości kosztów uzyskania przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym koszty te zostały potrącone. Faktura korygująca wskazuje właściwą wartość towaru, korekta kosztów wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty poniesienia tych wydatków. Również w związku z korektą faktury dotyczącą nabycia usług lub energii elektrycznej Skarżący powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikających z otrzymanych faktur korygujących, w okresie rozliczeniowym, w którym został poniesiony koszt.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Skarżącego złożył do Sądu skargę i wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji. Zarzucił, że wydana została z naruszeniem:

a) z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wskazanie, że na stronie w przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych, spoczywa obowiązek korekty kosztów uzyskania w roku podatkowym, w którym dany wydatek został przez wnioskodawcę zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej zgodnie z zasadami określonymi rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

b) art. 217 Konstytucji RP z uwagi na fakt, że przedstawiony przez Ministra Finansów sposób oraz obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodu nie wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

c) pkt 21, pkt 22, pkt 23 oraz pkt 24 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, polegające na nałożeniu na stronę obowiązku zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zmniejszenia wydatku uprzednio zaliczonego przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu oraz ponownego wyliczenia po zamknięciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skutkującego obowiązkiem korekty zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i obowiązkiem zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę;

d) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zwanej dalej - o.p., polegającym na bezpodstawnym uznaniu, że stanowisko strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Sąd w rozpatrywanej sprawie nie stwierdza naruszenia przepisów prawa materialnego, będącego przedmiotem interpretacji, jak również nie stwierdza naruszenia przepisów prawa procesowego, związanych z trybem wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie podkreślić należy, że w art. 14b § 3 o.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z normą wyrażoną w tym przepisie składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny.

Z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

W świetle opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego oraz postawionego przez Skarżącego pytania, przyjąć należy, że przedmiotem indywidualnej interpretacji była kwestia prawidłowości ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu nabytych w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych materiałów czy też zmniejszenia należności za nabyte usługi pośrednio związane z prowadzoną działalnością czy też energię elektryczną.

Zgodzić się należy z organem dokonującym interpretacji, że ze względu na zakres żądania organ oparł swoje stanowisko na przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przytaczając prawidłowo, mające zastosowanie w sprawie podstawy prawne.

W związku z tym, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest autonomicznej regulacji dotyczących momentu korekty kosztów uzyskania przychodów będących następstwem otrzymywania od kontrahentów faktur korygujących, w sprawie należy odwołać się do ogólnych reguł dotyczących rozliczania kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Definicja ta ma charakter ogólny. Wobec tego rację ma organ uznając, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

- musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie może być wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

- musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Na podstawie art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Należy również przytoczyć treść art. 22 ust. 5a u.p.d.o.f, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z przytoczonej definicji wynika, że koszty uzyskania przychodów są funkcjonalnie przyporządkowane do określonego przychodu, dlatego też korekta kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego może dotyczyć jedynie okresu rozliczeniowego, w którym koszty te wykazano w kwocie zawyżonej (podobnie NSA wyroku z 20 maja 2014 r. w sprawie o sygn. II FSK 1511/12, orzeczenie dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że faktury korygujące odnoszą się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tym samym nie dokumentują odrębnych zdarzeń gospodarczych. Punktem odniesienia dla faktury korygującej jest faktura pierwotna. Bez względu, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Dlatego też zwroty towarów (ewentualnie zmniejszenia należności) potwierdzone fakturami korygującymi powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym koszty te zostały pierwotnie potrącone.

W związku z tym, w sytuacji otrzymania faktury korygującej powodującej zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien złożyć deklarację korygującą uprzednio złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach ubiegłych - stosownie do art. 81 o.p.

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 o.p. Sąd pragnie zauważyć, że nie stanowi jego naruszenia zaprezentowanie odmiennego od Skarżącego stanowiska, jeśli stanowisko Skarżącego zostało w sposób należyty, spójny i logiczny ocenione a także organ zaprezentował własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, który nakazuje, by nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następowało w drodze ustawy. Wskazany przez organ interpretacyjny sposób korygowania kosztów uzyskania przychodów nie narusza przywołanej regulacji, bowiem jest zgodny z ogólnymi regułami dotyczącymi rozliczania kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 u.p.d.o.f.

Przy wydawaniu interpretacji organ nie mógł naruszyć pkt 21, pkt 22, pkt 23 oraz pkt 24 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem z uwagi na ich techniczny charakter nie można ich uznać za przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., tym samym nie mogły być one przedmiotem wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 222/14