Moment powstania przychodu: Sprzedaż udziałów a płatność w ratach

Z uzasadnienia: Jeżeli strony umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do zasady swobody umów, rozłożą płatność ceny na raty, to przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi H.S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) uchyla zaskarżoną interpretację,
2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

1. W dniu 6 lutego 2012 roku wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek H. S. (dalej także w skrócie: Wnioskodawca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

1.1. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zamierza sprzedać udziały w spółce w wyniku umowy zawartej w 2012 roku. Przeniesienie własności udziałów z wnioskodawcy na kupującego nastąpi z chwilą podpisania przez strony umowy sprzedaży udziałów. Cena zostanie rozłożona na trzy raty. Zgodnie z postanowieniami umowy termin płatności pierwszej raty będzie przypadał na 2012 r., a terminy płatności następnych rat będą przypadać odpowiednio w 2013 r. i w 2014 r.

1.2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

W którym roku podatkowym powstanie przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku gdy cena sprzedaży zostanie rozłożona na trzy raty z terminami płatności kolejno w 2012 r., 2013 r. i 2014 r.

1.2.1. Zdaniem wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: “u.p.d.o.f." lub “ustawa podatkowa"). Przepis ten - zdaniem wnioskodawcy - stanowi wyjątek od tzw. kasowej definicji przychodu, wyrażonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Z uwagi na brak odmiennej definicji w ustawie podatkowej, w ocenie podatnika, kwoty należne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Przez wymagalność świadczenia należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Chodzi zatem o sytuację, w której podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym.

Pojęcie wymagalności świadczenia łączy się ściśle z terminem spełnienia świadczenia. Termin spełnienia świadczenia, czyli ostatni dzień, w którym najpóźniej świadczenie powinno zostać spełnione przez dłużnika według treści zobowiązania, jest bowiem dniem poprzedzającym dzień wymagalności. Zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego (dalej w skrócie: “K.c."), jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. Dodatkowo powołać należy przepis art. 3531 K.c., na mocy którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, w przypadku umów to strony, zgodnie z zasadą swobody umów, określają termin spełnienia świadczenia, a w konsekwencji termin jego wymagalności.

Przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. powstaje zatem w momencie, gdy roszczenie sprzedawcy o zapłatę ceny za sprzedane udziały staje się wymagalne.

Jeżeli strony umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do zasady swobody umów, rozłożą płatność ceny na raty, to przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym.

W konsekwencji, w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę przychodem należnym za 2012 r., kiedy to dojdzie do sprzedaży udziałów, nie będzie cała cena określona w umowie sprzedaży, a wyłącznie kwota raty, której termin płatności przypada w 2012 r. Podatnik będzie zobowiązany do wykazania tylko tej kwoty w zeznaniu za 2012 r., o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy podatkowej i zapłaty podatku w terminie wynikającym z art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, tj. do 30 kwietnia 2013 r. Następnie przychodem za 2013 r. będzie kwota raty, której termin płatności przypada w 2013 r., a przychodem za 2014 r. będzie kwota raty, której termin płatności przypada w 2014 r. Konsekwentnie kwoty te podatnik powinien wykazać w zeznaniu odpowiednio za lata 2013 i 2014 oraz zapłacić podatek odpowiednio w terminie do 30 kwietnia 2014 r. i 30 kwietnia 2015 r.

1.2.2. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08,

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z 09 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09.

2. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w K., upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, co znalazło wyraz z interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...].

2.1. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, iż w 2012 r. wnioskodawca sprzeda udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przeniesienie własności udziałów nastąpi z chwilą podpisania umowy sprzedaży udziałów. Zapłata za sprzedane udziały nastąpi w ratach odpowiednio w 2012 r., 2013 r., i 2014 r.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, o ile odpowiada ona wartości rynkowej.

Dyrektor podkreślił w dalszej kolejności, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie i dlatego należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży udziałów uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

W świetle powyższego stwierdził, iż określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten - zdaniem Dyrektora - wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłaty". Jednocześnie zauważył, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, Dyrektor wskazał na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś".

Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, tj. w 2012 r. u wnioskodawcy powstał więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny zauważył następnie, że na podstawie art. 30b ust. 1. ustawy podatkowej, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4...