Moment powstania przychodu przy przeniesieniu własności nieruchomości w ramach ugody

Z uzasadnienia: Zarówno w przypadku dalszej odsprzedaży, jak i w przypadku pozostawienia w majątku spółki nieruchomości nabytych w związku z rozliczeniem kary umownej, po stronie skarżącej spółki powstanie przychód w wysokości ustalonej przez strony w związku z przeprowadzoną transakcją, stosownie do art. 14 ustawy o CIT, przy czym przychód ten powstanie w momencie przeniesienia własności nieruchomości na rzecz strony, nie zaś w momencie faktycznego uzyskania środków z tytułu sprzedaży tej nieruchomości, czy też w momencie wykreślenia wszystkich wpisów hipotecznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie momentu powstania przychodu w związku z rozliczeniem kary umownej oddala skargę.

UZASADNIENIE

I.

Na podstawie art. 14b §1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej [...] działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko strony skarżącej "A", spółki z o.o. z siedzibą [...], przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z rozliczeniem kary umownej - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu udzielonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] (nr [...]) przedstawiono stan faktyczny zaprezentowany przez skarżącą spółkę: spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości oraz usługi związane z robotami budowlanymi i remontowymi. W roku 2010 strona zawarła z podmiotem gospodarczym mającym siedzibę [...] porozumienie o wspólnym przedsięwzięciu w zakresie zapewnienia komfortowych nieruchomości dla klientów wraz z zapewnieniem transferu, organizacji (podczas pobytu) zakupu towarów w targowych centrach [...] oraz organizacji usług dentystycznych. Współpraca miała polegać na zapewnieniu ze strony rosyjskiego kontrahenta transferu tych klientów do [...], zapewnienia agendy programu turystyczno-wypoczynkowego oraz zakupów. Ze strony skarżącej spółki miały być zapewnione luksusowe i komfortowo urządzone nieruchomości w atrakcyjnych lokalizacjach [...] wraz z zapewnieniem serwisu, w tym zaopatrzenie w produkty spożywcze. W tym celu skarżąca spółka podpisała umowę dzierżawy nieruchomości; właściciel nieruchomości zobowiązał się zapewnić lokale mieszkalne gotowe do wynajmu w określonym terminie, przy czym strony ustaliły karę umowną w przypadku nie wywiązania się przez właściciela nieruchomości z tego obowiązku. Trudności finansowe właściciela nieruchomości spowodowały, że nie udało się przekazać stronie tych nieruchomości w stanie nadającym się do wynajmu. W tej sytuacji, mając na uwadze ugodowe załatwienie sporu, strony cyt. "(...) na mocy cesji nieruchomości zawartej przed notariuszem dokonały przeniesienia własności niewykończonych i nadających się do remontu nieruchomości jako realizacji kar umownych". W uzasadnieniu wniosku dalej wskazano, że "(...) przekazane nieruchomości zostały wcześniej obciążone roszczeniami na rzecz osób trzecich, a roszczenia te uwidocznione w księgach wieczystych". Obecnie strona skarżąca ponosi wszelkie wydatki związane z należytym utrzymaniem nieruchomości.

W związku z tym skarżąca spółka zadała następujące pytania:

1/ czy prawidłowe, w świetle art. 12 ust. 3 i ust. 3e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) jest stanowisko, że po stronie spółki powstanie przychód w wielkości faktycznie wyegzekwowanej kwoty pieniężnej i w dacie wyegzekwowania należności z tych nieruchomości, obciążonych hipoteką a nabytych od dłużnika z tytułu umowy ugody, dopiero w dacie faktycznego otrzymania pieniędzy za sprzedaż nieruchomości z uwzględnieniem kwot na zaspokojenie obciążeń osób trzecich ?

2/ czy prawidłowe, w świetle art. 12 ust. 3 i ust. 3e u.p.d.o.p. jest stanowisko, że po stronie spółki powstanie przychód w kwocie wartości rynkowej nieruchomości pomniejszony o kwotę wypłaconej wartości na rzecz osoby trzeciej, obciążającej hipotekę, w dacie wykreślenia wpisów hipotecznych obciążających nieruchomości oraz przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości dla potrzeb skarżącej spółki (dla celów prowadzonej działalności gospodarczej)?

Wnioskodawca podał, że "(...) umowa ugody najbardziej pod względem prawnym zbliżona jest do umowy cesji. We wskazanym stanie faktycznym sprawy faktycznie zobowiązanie hipoteczne osób trzecich nie zostaje zaspokojone i jest nadal widoczne w księgach wieczystych. Natomiast zmianie ulegają jedynie dłużnicy, czyli właściciel poprzedni nieruchomości przerzucił na obecnego posiadacza nieruchomości. W ocenie wnioskodawcy przychód powstanie dopiero w momencie wyegzekwowania konkretnej kwoty należności od nabywcy obciążonych hipoteką nieruchomości, tj. w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości z uwzględnieniem wysokości hipoteki na rzecz osób trzecich lub w momencie wykreślenia wszystkich hipotek (...)".

Zdaniem strony przedstawiony stan faktyczny, mając na uwadze treść art. 12 ust. 3 i 3e u.p.d.o.p., pozwala na przyjęcie, że zasada przychodu należnego odnosi się nie tylko do przychodów będących bezpośrednio następstwem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ale również do przychodów będących pośrednim następstwem prowadzenia takiej działalności. Zatem przepis ten obejmuje również przychody z tytułu kar umownych, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Datę powstania przychodu należnego ustawodawca uregulował w art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p., uzależniając ją od rodzaju czynności prawnej, której następstwem jest uzyskany przez podatnika przychód.

Skoro uzyskany w przyszłości przez stronę przychód z tytułu otrzymania kary umownej nie jest następstwem zbywania przez stronę rzeczy, praw majątkowych czy też następstwem wykonania przez stronę usług, do określenia daty przychodu należnego z tego tytułu, zdaniem strony, znajduje zastosowanie ostatni z przepisów określających datę przychodu należnego; z mocy art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadkach nie objętych art. 12 ust. 3a-3d u.p.d.o.p., dotyczącymi przychodu należnego (przychodu z tytułu zbywanych rzeczy, praw majątkowych i wykonywanych rodzajowo usług), za datę powstania tego przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Wskazano na interpretacje podatkowe wydane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] z [...] w sprawie [...].

II.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] w uzasadnieniu stanowiska organu podkreślił, że zgodnie z art. 453 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonania zobowiązań cywilnych, znajdujących podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Dłużnik w wyniku spełnienia świadczenia innego (tj. przeniesienia własności nieruchomości na spółkę) w miejsce świadczenia pieniężnego, został zwolniony z długu pierwotnego, jakim była kara umowna, co oznacza, że kara umowna została rozliczona. W związku z tym organ stwierdził, że w wyniku spełnienia przez dłużnika innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego dojdzie do wystąpienia po stronie skarżącej spółki przychodu podatkowego. Dalej organ wskazał, że "spłata wierzytelności przez dłużnika (...) poprzez spełnienie innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego, powoduje po stronie skarżącej powstanie przychodu podatkowego, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.".

Następnie organ przytoczył przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. i podkreślił, że za datę powstania przychodu uznać w tej sprawie należy dzień wydania rzeczy nie później niż na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zdaniem organu w sprawie doszło do uregulowania należności poprzez przeniesienie własności nieruchomości; w ramach rozliczenia przysługującego stronie świadczenia, w związku z naliczeniem kar umownych, stanowi ono dla strony konkretne przysporzenie majątkowe, przejawiające się w powiększeniu jej aktywów. Sformułowanie "uregulowanie należności" nie odnosi się tylko i wyłącznie do pieniężnej formy rozliczenia, ale do każdej formy uregulowania zobowiązania. Konsekwencją tego jest, że przychód powstały w związku z rozliczeniem kar umownych należy rozpoznać na moment przeniesienia własności nieruchomości. Brak jest bowiem podstawy do stosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., ponieważ treść art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wystarcza do ustalenia momentu powstania przychodu w przedstawionym stanie, tj. w przypadku zawarcia ugody skutkującej przyjęciem datio in solutum, w postaci przeniesienia własności nieruchomości.

Reasumując organ wskazał, że zarówno w przypadku dalszej odsprzedaży, jak i w przypadku pozostawienia w majątku spółki przedmiotowych nieruchomości nabytych w związku z rozliczeniem kary umownej, po stronie skarżącej spółki powstanie przychód w wysokości ustalonej przez strony w związku z przeprowadzoną transakcją, stosownie do art. 14 u.p.d.o.p., przy czym przychód ten powstanie w momencie przeniesienia własności wskazanej nieruchomości na rzecz strony, nie zaś w momencie faktycznego uzyskania środków z tytułu sprzedaży tej nieruchomości, czy też w momencie wykreślenia wszystkich wpisów hipotecznych.

Natomiast odnosząc się do kwestii ustalenia wartości tego przychodu, organ przywołał art. 14 u.p.d.o.p. i wskazał, że w przypadku przejęcia własności nieruchomości w ramach zawartej ugody, do przychodu należy zaliczyć wartość nieruchomości określoną przez strony w związku z przeprowadzoną transakcją, przy czym wartość ta powinna odpowiadać co do zasady wartości rynkowej przejmowanej nieruchomości. Podkreślono, że organ nie ma uprawnień do przeprowadzenia oceny wartości nieruchomości na podstawie art. 14 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem ciążących zobowiązań; w konsekwencji nie może potwierdzić zasadności pomniejszania wartości nieruchomości o wartość ciążących na niej hipotek, gdyż wykraczałoby to poza ramy postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej.

III.

Strona, reprezentowana przez pełnomocnika adw. B. N. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, uznanie w trybie art. 146 § 2 p.p.s.a., że po stronie skarżącej przychód powstanie w wielkości faktycznie wyegzekwowanej kwoty pieniężnej i w dacie wyegzekwowania należności z przedmiotowych nieruchomości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie strony organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że cesja nieruchomości, w związku z wystąpieniem roszczenia z tytułu kary umownej, jest w istocie instytucją datio in solutum, usankcjonowaną w art. 453 K.c. Przyjęto bowiem, że w przedstawionym stanie faktycznym dłużnik został zwolniony z długu pierwotnego, jakim była kara umowna, poprzez spełnienie innego świadczenia, tj. przeniesien...