Moment powstania obowiązku w VAT przy usługach ciągłych

Jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych.

Tak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.152.2017.1.IGO.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi subskrypcji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi subskrypcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Jego celem jest wspomaganie i pobudzanie polskiego przemysłu, poprzez (i) spójny system wsparcia innowacji, tworzący pomost pomiędzy biznesem, a środowiskiem innowacyjnym, (ii) finansowanie procesów restrukturyzacji i projektów rozwojowych oraz podnoszenie wartości aktywów.

W ramach swojej działalności wykonuje także różnego rodzaju usługi komercyjne, w tym także poprzez swój Oddział, tj. usługi w zakresie sporządzania różnego rodzaju opracowań niezbędnych dla podmiotów z branży przemysłowej, górnictwa takich jak: analiza rynkowa węgla kamiennego, zatrudnienia i wydajności w górnictwie, sytuacji na rynku węgla kamiennego, charakterystyki sytuacji rynkowej oraz sektora węgla kamiennego i wiele innych.

Usługi te są wykonywane w oparciu o tzw. „karty zamówień”, w których przedstawiona jest specyfikacja zamawianego opracowania. Formuła tych usług jest różnorodna, w zależności od oczekiwań nabywcy. Czasem są to sytuacje, w których nabywca zamawia jednorazowo konkretne opracowanie, w innych przypadkach nabywcy zamawiają tzw. „subskrypcję” na cykliczne dostarczanie analiz/opracowań (subskrypcja może być półroczna lub roczna). W takiej sytuacji, w karcie zamówienia wskazuje się, jakie opracowania będą dostarczane (realizowane) w ramach danej subskrypcji. Określa się ponadto: kwotę wynagrodzenia za poszczególne opracowanie, okres subskrypcji (roczny, półroczny), okresy rozliczeniowe, terminy wystawienia faktury oraz terminy płatności. Jednocześnie, na potrzeby podatku VAT wskazuje się okresy rozliczeniowe: przykładowo dla subskrypcji rocznej rozpoczynającej się od lipca 2015 r. a kończącej się w czerwcu 2016 r. wskazano następujące okresy rozliczeniowe:

1. od 1 lipca 2015 r. do 30 września 2015 r.,
2. od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.,
3. od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2016 r.,
4. od 1 kwietnia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r., przy czym pierwsza wysyłka będzie miała miejsce najczęściej po upływie pierwszych trzech miesięcy (w tym przypadku np. w październiku 2015 r.).

Wnioskodawca wyjaśnia, że wskazując okres obowiązywania subskrypcji wskazuje się nie tylko okres, jakiego ona dotyczy, ale także informację, w jaki sposób są sporządzane dane analityczne. Co do zasady dane te są zbierane/agregowane za okresy miesięczne, a także narastająco w danym okresie rozliczeniowym (rocznym). Analogiczne zasady przyjęto dla subskrypcji półrocznych: też zostały określone okresy rozliczeniowe, wskazano że dane analityczne będą sporządzane miesięcznie i narastająco (w okresie półrocznym). Wnioskodawca wyjaśnia, że okresy na jakie są przyjmowane zlecenia subskrypcji nie są jednak nigdy dłuższe niż 12 miesięcy.

W przypadku subskrypcji wysyłka tych danych odbywa się co miesiąc, a dokładniej - w terminie do 3 miesięcy następujących po miesiącu subskrybowanym, czyli za jaki okres opracowanie zostało przygotowane. Wnioskodawca wyjaśnia, że świadczenia wykonywane w ramach subskrypcji mają charakter świadczeń nieprzerwalnych, czynności są wykonywane przez cały okres subskrypcji aż do momentu zakończenia okresu subskrypcji. Podkreślić też należy, że w opisanych powyżej przypadkach wykonywania opracowań/zleceń nie mają miejsca sytuacje, w których przed wysyłką opracowania/danych analitycznych są dokonywane wpłaty na poczet tych usług (zaliczki).

W związku z zaistniałym stanem faktycznym odnoszącym się do sposobu realizacji tych usług, a w szczególności przyjętych przez strony umowy okresów rozliczeniowych, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy może uznać, iż usługi te mają charakter usług ciągłych i może dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosować przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku świadczeń (usług) wykonywanych w ramach subskrypcji - opisanych w stanie faktycznym - ma on prawo przyjąć, iż usługi te można zakwalifikować jako usługi „o charakterze ciągłym”, wobec czego obowiązek podatkowy dla tych usług powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 3, zdanie pierwsze ustawy o VAT, tj. z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług opisanych w stanie faktycznym - z uwagi na sposób ich realizacji, okresy rozliczeniowe, nieprzerwalność świadczenia w okresie subskrypcji - usługi te winny być kwalifikowane jako usługi „o charakterze ciągłym”, wobec czego obowiązek podatkowy dla tych usług będzie powstawał w sposób przewidziany w art. 19a ust. 3, zdanie pierwsze ustawy o VAT, tj. z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z wyjątkami które nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak stanowi zaś art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z treści art. 19a ust. 3 ustawy wynika więc, że ustawodawca uregulował kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach przyjętego okresu rozliczeniowego. Zatem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ma zastosowanie do czynności, które cechują się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności (mają charakter świadczeń ciągłych).

Regulacja ta stanowi odzwierciedlenie art. 64 ust. 2 akapit 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wart...