Moment powstania obowiązku podatkowego w dostawie krajowej i wdt

Pytanie podatnika: Czy za moment dokonania dostawy kompleksu należy uznać moment dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu i w rezultacie, czy:

1. W przypadku dostawy kompleksu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu, a w przypadku gdy przed tym dniem Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania takiej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty?
2. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy kompleksu obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia przez Spółkę ostatecznej faktury dokumentującej dostawę kompleksu, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczony zostanie ostatni element składający się na całość kompleksu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 3 listopada 2016 r. (data wpływu 8 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie krajowej i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie krajowej i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka’), zarejestrowana dla celów VAT w Polsce, będzie podpisywać umowy, zgodnie z którymi w zamian za określone wynagrodzenie będzie zobowiązana do wytworzenia i dostarczenia do klienta kompletu stanowiącego jednolitą funkcjonalną całość z punktu widzenia klienta. Kompleksem mogą być w praktyce różne skomplikowane i złożone, (także wielkogabarytowe) urządzenia, np. orurowanie wykorzystywane w instalacjach przemysłowych klienta, pełniące jednolite funkcje z technologicznego punktu widzenia. Do momentu, w którym klient nie otrzyma kompletu elementów składających się na kompleks nie nastąpi ostateczny odbiór kompleksu.

Z uwagi na charakter przedmiotu dostawy (tj. złożony charakter i gabaryty kompleksu), poszczególne elementy kompleksu będą transportowane do zakładu klienta w pewnym przedziale czasowym (nawet przez kilka miesięcy). Dla celów alokacji kosztów transportu i podziału funkcji między stronami kontraktu, w odniesieniu do warunków dostarczenia poszczególnych elementów składających się na kompleks, strony zwykle będą opierać się na warunkach Incoterms 2010 - warunki typu „D”, przy czym umowa może również przewidywać inne warunki w zależności od charakteru konkretnej dostawy.

W analizowanym przypadku:

• na Spółce będzie ciążyła odpowiedzialność gwarancyjna za cały wydany kompleks;
• dokumenty potwierdzające dostawę i wydanie kompleksu będą potwierdzać, że przedmiotem dostawy jest kompleks;
• prawo Klienta do rozporządzania kompleksem jak właściciel przejdzie dopiero w momencie dokonania transportu ostatniego elementu tego kompleksu.

Rozliczenia między stronami będą następować na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę. Może wystąpić sytuacja, w której Spółka będzie otrzymywać płatności na poczet dostawy kompleksu przed tą dostawą (rozumianą jako przekazanie klientowi całości kompleksu). W takiej sytuacji Spółka będzie wystawiać faktury dokumentujące otrzymane płatności (tzw. faktury zaliczkowe). Po wydaniu kompleksu klientowi wraz z dokumentacją techniczną, a także po odbiorze przez klienta kompleksu nastąpi ostateczne rozliczenie dostawy. Dopiero w tym momencie, zgodnie z kontraktem, cena za kompleks stanie się należna Spółce, a przysporzenie z tego tytułu będzie ostateczne i bezwarunkowe. Cena za dostawę kompleksu ustalona w umowie z klientem będzie odnosić się do kompleksu jako całości, a nie do poszczególnych jego części. Spółka nie będzie w stanie wycenić w sposób precyzyjny poszczególnych elementów składających się na kompleks będący przedmiotem dostawy. W przypadku faktur zaliczkowych, określanie wartości transportowanych elementów kompleksu oparte będzie na bardzo ogólnych szacunkach dokonywanych przez pracowników działów technicznych i ustaleniach z klientem.

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do montażu komponentów w siedzibie klienta. Na Spółce - aż do zakończenia transportu wszystkich elementów kompleksu - będzie także ciążyć obowiązek utrzymania zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki w trakcie realizacji kontraktu.

Wytwarzane przez Spółkę kompleksy będą dostarczane na rzecz klientów zlokalizowanych w Polsce albo na rzecz klientów zlokalizowanych na terytorium innych krajów Unii Europejskiej.
W przypadku kompleksów dostarczanych do innych niż Polska państw Unii Europejskiej, klienci będą podatnikami zarejestrowanymi na potrzeby podatku od wartości dodanej w państwach Unii Europejskiej, do których kompleksy będą dostarczane.

W przypadku kompleksów dostarczanych na terytorium Polski, Spółka zamierza rozliczać VAT należny według stawki właściwej dla sprzedaży krajowej. W przypadku kompleksów dostarczanych do innych niż Polska państw Unii Europejskiej, do ich sprzedaży przez Spółkę zastosowanie ma stawka VAT 0% (pod warunkiem spełnienia określonych warunków, polegających w szczególności na skompletowaniu dokumentów potwierdzających wywóz kompleksów do innych niż Polska państw Unii Europejskiej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy za moment dokonania dostawy kompleksu należy uznać moment dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu i w rezultacie, czy:

1. W przypadku dostawy kompleksu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu, a w przypadku gdy przed tym dniem Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania takiej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty?
2. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy kompleksu obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia przez Spółkę ostatecznej faktury dokumentującej dostawę kompleksu, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczony zostanie ostatni element składający się na całość kompleksu?

Zdaniem Wnioskodawcy.
Za moment dokonania dostawy kompleksu należy uznać moment dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu i w rezultacie:

1. w przypadku dostawy kompleksu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu, a w przypadku gdy przed tym dniem Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania takiej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty;
2. w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy kompleksu obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia przez Spółkę ostatecznej faktury dokumentującej dostawę kompleksu, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczony zostanie ostatni element składający się na całość kompleksu.

1.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm). o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT"), opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W analizowanej sprawie, przed analizą mającą na celu określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w dwóch przyszłych stanach faktycznych, tj. w przypadku, w którym kompleks będzie przedmiotem dostawy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i w przypadku, w którym kompleks będzie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, istotna jest odpowiedź na pytanie, w którym momencie dojdzie do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w związku art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE; przykładowo Staatssecretaris van Financien przeciw Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, sygn. C-320/88) dla uznania, że dochodzi do dostawy towaru bez znaczenia jest, czy doszło do przeniesienia praw majątkowych do towaru, w szczególności prawa własności. Istotne jest natomiast to, czy miało miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. podmiot, który włada rzeczą „jak właściciel" może więc wykorzystywać towar zgodnie z jego gospodarczym przeznaczeniem. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie (np. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2013 oraz M. Chomiuk [w:] Komentarz do VI Dyrektywy VAT, red. K. Sachs, op. cit, s. 108 i 122).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, do dostawy, a więc do przeniesienia prawa do dysponowania kompleksem jak właściciel, będzie dochodziło najwcześniej w dniu dostarczenia odbiorcy kompleksu ostatniego transportu elementów składających się na kompleks.

Jak wyżej wspomniano, w celu ustalenia, czy w przypadku danej transakcji dochodzi do dostawy towarów, kluczowe znaczenie ma zbadanie, czy następuje przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem. Z punktu widzenia odbiorcy kompleksu, poszczególne komponenty transportowane do jego zakładu w trakcie realizacji kontraktu będą stanowić jedynie części składowe większej całości i dopiero po dostarczeniu ostatniego komponentu zbiór ten uzyska przymiot jednorodnie funkcjonalnej rzeczy. W tym momencie zrealizuje się wola stron kontraktu, którą jest dostawa kompleksu jako takiego. Na Spółce - aż do zakończenia transportu wszystkich elementów kompleksu - będzie także ciążyć obowiązek utrzymania zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki w trakcie realizacji kontraktu. Do momentu przekazania klientowi wszystkich elementów składających się na kompleks, klient nie będzie mógł w pełni władać rzeczą w sposób racjonalny gospodarczo (tj. kompleks nie będzie mógł pełnić swojej funkcji technologicznej). Oznacza to, że mimo sukcesywnego dostarczania do zakładu klienta poszczególnych elementów składających się na kompleks, nie można mówić o wydaniu kompleksu jako takiego przed dostarczeniem wszystkich jego elementów.

Wniosek ten potwierdza TSUE w orzeczeniach dotyczących świadczeń kompleksowych, tj. składających się dwu lub więcej świadczeń cząstkowych. Koncepcja świadczeń kompleksowych została wypracowana przez TSUE w orzeczeniach wydanych na podstawie VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/EC). Trybunał podkreśla, że w przypadku świadczeń złożonych usługa może być uznana za kompleksową, jeżeli dwa lub więcej świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w sensie gospodarczym całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (wyrok C-41/04 Levob Verzekeringen BV and OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Innymi słowy świadczenia kompleksowe w rozumieniu orzecznictwa Trybunału to takie świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną, nierozerwalną całość. Wprawdzie orzecznictwo TSUE odnosi się w tym zakresie wprost do dostawy usług, niemniej jednak zasadnym jest zastosowanie tak...