Moment powstania obowiązku podatkowego przy usługach ciągłych

Pytanie podatnika: Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi, na podstawie zawartych z kontrahentami umów. W ramach tych umów okresy rozliczeniowe ustalone są albo jako okresy tygodniowe, miesięczne, kwartalne albo jako dowolne okresy rozliczeniowe, które nie pokrywają się z jednostkami czasu takimi jak np.: tydzień, miesiąc, kwartał. Czy w odniesieniu do ww. usług Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na koniec każdego okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczone 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczone 13 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi, na podstawie zawartych z kontrahentami umów. W odniesieniu do części umów, w związku ze świadczonymi usługami, strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Zgodnie z postanowieniem przedmiotowych kontraktów, rozliczenia świadczonych usług dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży dokonywanej w ustalonym okresie rozliczeniowym jest należne oraz uiszczane za ten okres, w określonym terminie po jego zakończeniu. Przedmiotowe usługi nie są zaliczane do usług o charakterze ciągłym. W ramach umów z poszczególnymi kontrahentami okresy rozliczeniowe ustalone są albo jako okresy tygodniowe, miesięczne, kwartalne albo jako dowolne okresy rozliczeniowe, które nie pokrywają się z jednostkami czasu takimi jak np.: tydzień, miesiąc, kwartał. Wątpliwości w powyższej sprawie budzi kwestia rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał że przedmiotem zapytania są usługi rozliczane w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Jako przykład przedmiotowych usług wskazać można świadczone przez X., na terytorium kraju, usługi transportowe. W trakcie przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego Firma realizuje, w sposób cykliczny, transport na podstawie otrzymywanych od nadawców (zleceniodawców) pojedynczych zleceń przewozowych. Pojedyncze zlecenia przekazywane są na bieżąco w zależności od potrzeb kontrahenta. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży dokonywanej w ustalonym okresie rozliczeniowym jest należne oraz uiszczane za ten okres, w określonym terminie po jego zakończeniu. Usługi transportowe nie są zaliczane do usług ciągłych (co zostało wskazane w wydanym dla X. wyroku NSA), stanowią natomiast świadczenia jednorazowe dokonywane w ustalonych umowami okresach czasu.

Kolejnym przykładem usług wskazanych w stanie faktycznym są usługi świadczone na rzecz kontrahentów (podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności - w kraju. Dla przedmiotowych usług ustawa o VAT nie przewiduje szczególnego miejsca świadczenia. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ustawy o VAT, opisane usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. W celu udokumentowania transakcji X. wystawia faktury z adnotacją, że zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, ma zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia (reverse charge). Na fakturze wykazana jest jedynie kwota należności (bez VAT). Obrót ujmowany jest w rejestrze jako niepodlegający opodatkowaniu VAT w Polsce.

Do usług tych zaliczyć można m.in. usługi przewozu, przez X., brytyjskich przesyłek pocztowych z L. w Wielkiej Brytanii do polskiego urzędu wymiany w S.. Doręczenie ww. przesyłek polskim adresatom realizowane jest w ramach odrębnej usługi. Zgodnie z kontraktem, między stronami uzgodniono miesięczny okres rozliczeniowy. Za przedmiotową usługę X. wystawia fakturę na rzecz P. w walucie obcej, a kontrahent dokonuje płatności po otrzymaniu faktury. Zgodnie z indywidualną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wydaną po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, realizowane przez spółkę usługi nie mogą zostać uznane za świadczenia o charakterze ciągłym. W przypadku tym bowiem występują świadczenia jednorazowe dokonywane w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu realizacji.

Wobec faktu, iż w/w usługi transportowe nie mogą być uznawane za usługi ciągłe, tylko usługi rozliczane w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych, X. wnosi o potwierdzenie stanowiska zawartego we wniosku, iż moment rozpoznania obowiązku podatkowego na koniec każdego okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ma zastosowanie do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, a więc również w odniesieniu do np. usług transportowych. Stanowisko Spółki jest tożsame ze stanowiskiem Ministra Finansów. Z lektury broszury Ministerstwa Finansów: „Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od dnia 1 stycznia 2014 r.” wynika, iż od 1 stycznia 2014 r. do usług transportowych, zarówno wykonywanych na rzecz polskich podmiotów, jak i zagranicznych, stosuje się zasady ogólne w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur. Określone w art. 19a ust. 2 i ust. 3 nowe regulacje dotyczące określania momentu wykonania usług, w związku z którymi określane są terminy płatności lub rozliczeń - mogą mieć zastosowanie do usług transportowych.

Kolejnym przykładem usług, świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych są świadczone przez X. (na podstawie międzynarodowych przepisów pocztowych lub oddzielnie zawartych umów) usługi pocztowe lub usługi pośrednictwa finansowego na rzecz publicznych operatorów pocztowych z innych krajów, nieposiadającymi w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Przedmiotowe usługi wykonywane są na rzecz publicznych operatorów pocztowych (wtedy podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej w kraju nabywcy) jak również na rzecz prywatnych operatorów pocztowych oraz prywatnych firm i banków (wtedy podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju nabywcy). Zgodnie z zawartymi umowami X. wystawia faktury w PLN lub w walucie obcej (np. SDR, EUR, USD GBP). Faktury te dokumentują wykonanie usługi. Płatności dokonywane są na podstawie wystawionych przez Pocztę faktur VAT. Przedmiotowe usługi rozliczane są w przyjętych przez strony okresach rozliczeniowych. Dla przykładu wskazać można usługę realizacji przekazów na rzecz zagranicznych operatorów pocztowych lub banków będących członkami sieci E.. Realizowane usługi przekazów międzynarodowych w sieci E. nie są usługami ciągłymi (zgodnie z wydanym przez NSA dla X. wyrokiem sygn. I FSK 215/14), tylko świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

Pomimo faktu, iż miejscem świadczenia w/w usług jest kraj siedziby usługobiorcy, a zobowiązanym do rozliczenia VAT jest kontrahent, X., na potrzeby ewidencyjne, w tym do prawidłowego wypełnienia informacji podsumowującej oraz ewentualnie deklaracji VAT-7 (poz. 11 i 12), zobowiązana jest do prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, „podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego, określony dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 1-3 i 8.” Dodatkowo prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego jest niezbędne do zachowania, określonego w art. 100 ust. 3 ustawy o VAT, terminu do złożenia informacji podsumowującej. Zgodnie z tym przepisem „informacje podsumowujące składa, się za okresy miesięczne, w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 4, 6 i 7.” Z kolei w myśl art. 100 ust. 11 ustawy o VAT „na potrzeby określenia mo...