Likwidacja spółki osobowej powstałej z przekształcenia SKA a przychód wspólnika

Z uzasadnienia: Środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik ten był akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątku likwidacyjnego zastosowanie będzie miał przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. spraw ze skarg R. O. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia[...] listopada 2013 r. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) uchyla zaskarżone interpretacje,
2) określa, że interpretacje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku,
3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego R. O. kwotę 914 (słownie: dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

R.O. (dalej określany jako Skarżący lub Wnioskodawca) zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie dwóch interpretacji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając w nich dwa zdarzenia przyszłe. W obu wskazał, że jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Prawdopodobnym jest, że zostanie wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), powstałej na skutek przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej. W przekształconej spółce będzie posiadał wyłącznie status akcjonariusza. Prawdopodobnym jest, że w trakcie funkcjonowania spółki nie powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy w związku z uzyskaniem dochodu tej spółki. Prawdopodobnym jest również, że spółka osobowa zostanie w przyszłości zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji majątek spółki mogą stanowić środki pieniężne lub/i inne składniki majątkowe. Środki pieniężne mogą pochodzić z prowadzonej przez spółkę komandytowo - akcyjną działalności gospodarczej, natomiast źródłem pochodzenia ewentualnie otrzymanych przez wnioskodawcę składników majątku, może być ich nabycie przez spółkę komandytowo - akcyjną, komandytową lub jawną. Nie można również wykluczyć, że sprzedaż składnika majątkowego przez spółkę jawną lub komandytową mogłoby skutkować powstaniem przychodu ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody wnioskodawcy ewentualnie uzyskiwane z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane w formie podatku liniowego.

W drugim z kolei wniosku wskazał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo- akcyjnej, nieposiadającym jednocześnie statusu komplementariusza, i że nie można wykluczyć sytuacji, że zysk wypracowany w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej może nie być dzielony pomiędzy wspólników. Prawdopodobnym jest również, że spółka komandytowo - akcyjna zostanie przekształcona w spółkę osobową, a także, że spółka osobowa zostanie w przyszłości rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji spółki majątek spółki mogą stanowić środki pieniężne lub/i inne składniki majątkowe. W wyniku likwidacji, rozwiązania spółki, wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część środków pieniężnych lub/i innych składników majątkowych, stanowiących majątek spółki osobowej na dzień likwidacji (rozwiązania), jak np. pojazdy. Na moment likwidacji, w spółce osobowej będą mogły występować środki pieniężne wygenerowane przez spółkę komandytowo - akcyjną, przed przekształceniem w spółkę osobową. Nie jest planowane, aby jedna ze wskazanych we wniosku spółek (jawna, komandytowa) zbywała ww., inne niż środki pieniężne, składniki majątkowe. Nie można wykluczyć, że sprzedaż ww. składnika majątkowego przez spółkę jawną lub komandytową mogłoby skutkować powstaniem przychodu ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku sprzedaży przez spółkę komandytowo - akcyjną, przychód z udziału w zysku powstaje z chwilą wypłaty dywidendy.

Na tle tak przedstawionych stanów faktycznych skarżący sformułował jednobrzmiące pytanie: czy w wyniku likwidacji spółki osobowej, bądź jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, po jego stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Powołując się na art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej w skrócie: u.p.d.o.f., przedstawił swoje stanowisko w sprawie, zgodnie z którym w wyniku likwidacji spółki osobowej, po jego stronie nie powstanie przychód.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030)- dalej w skrócie: k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do treści art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - w myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.). Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. wynika, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W świetle powyższego, zdaniem skarżącego, otrzymanie przez niego, jako wspólnika spółki osobowej (spółki jawnej lub komandytowej) środków pieniężnych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Ponadto, w sytuacji otrzymania innych składników majątku w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki osobowej, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na dzień ich otrzymania.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej. Niezależnie od tego, czy skarżący był wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, która następnie uległa przekształceniu w spółkę osobową, czy też wspólnikiem spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, uznał że majątek uzyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, nieopodatkowany na wcześniejszym etapie prowadzonej działalności, nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wskazał, że przepisy regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. celem zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, do którego dochodziłoby w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjneg...