11.05.2017

Leasing jest jedną z najpopularniejszych metod finansowania działalności gospodarczej jednostek. Obecnie w obrocie gospodarczym można spotkać się ze szczególną odmianą leasingu, jaką jest leasing zwrotny. Umowa leasingu zwrotnego może mieć charakter umowy leasingu operacyjnego lub leasingu finansowego.

Istota leasingu zwrotnego

Celem leasingu zwrotnego jest poprawa finansowa jednostki gospodarczej oraz uwolnienie zamrożonych środków finansowych. Leasingobiorca odsprzedaje swój majątek leasingodawcy, a następnie na podstawie umowy leasingu korzysta z odsprzedanych aktywów.

Zgodnie z definicją leasingu zwrotnego, zawartego w pkt VIII.1 KSR nr 5 (załącznik do uchwały nr 16/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z 13 grudnia 2011 r., Dz.Urz. Min.Fin. nr 9, poz. 52), na transakcję leasingu zwrotnego składają się – w świetle Kodeksu cywilnego – dwie umowy:

• sprzedaży określonych składników aktywów,
• oddanie tych składników w leasing sprzedającemu przez nabywcę.

Pierwszym etapem transakcji leasingu zwrotnego jest zbycie przedmiotu umowy przez jego dotychczasowego właściciela finansującemu, który następnie – w drugim etapie – oddaje nabyte składniki aktywów do używania korzystającemu, którym jest zbywca, na zasadach leasingu operacyjnego lub finansowego. Zazwyczaj przedmiot umowy pozostaje cały czas pod kontrolą zbywcy (jednocześnie korzystającego), zmienia się jedynie podmiot będący właścicielem tych aktywów. Zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną obydwie umowy rozpatrywane są dla celów księgowych łącznie.

Sprzedaż przedmiotu umowy leasingu zwrotnego

Pierwszy etap transakcji leasingu zwrotnego polega na sprzedaży przedmiotu leasingu leasingodawcy. W myśl VIII.2 KSR nr 5 tą transakcję u zbywcy przedmiotu umowy leasingu zwrotnego ujmuje się tak samo jak typową umowę sprzedaży.

Przykładowo, gdy przedmiotem leasingu jest środek trwały, jego sprzedaż należy ująć w księgach rachunkowych tak jak sprzedaż środka trwałego. Zatem ewidencja księgowa przebiega następująco:

• sprzedaż środka trwałego, ewidencja na podstawie faktury:
  • strona Wn konta 240 Pozostałe rozrachunki – wartość brutto,
  • strona Ma konta 760 Pozostałe przychody operacyjne – wartość netto,
  • strona Ma konta 221 Rozrachunki publicznoprawne – VAT (jeżeli brak podstaw do nie naliczenia VAT);
• wyksięgowanie środka trwałego z ewidencji na podstawie ceny nabycia (koszt wytworzenia) sprzedanego środka trwałego (środka trwałego w budowie):
  • strona Wn konta 761 Pozostałe koszty operacyjne – nieumorzona wartość środka trwałego,
  • strona Wn konta 071 Odpisy umorzeniowe środków trwałych – umorzona wartość środka trwałego,
  • strona Ma konta 010 Środki trwałe – wartość netto.

W przypadku pierwszego etapu transakcji leasingu zwrotnego zbywca przedmiotu umowy wykazuje wyłącznie zysk lub stratę na transakcji. W sensie ekonomicznym nie dochodzi do typowej umowy sprzedaży.

Przyjęcie sprzedanego środka trwałego do użytkowania na podstawie umowy leasingu i dalsza jego ewidencja zależą od klasyfikacji leasingu i wyniku na sprzedaży.

Operacyjny leasing zwrotny

Zgodnie z pkt VIII.3 KSR nr 5, jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego, to:

1. zyski lub straty ze sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają u korzystającego na wynik finansowy okresu sprzedaży – jeżeli transakcja sprzedaży została przeprowadzona przy zastosowaniu cen odpowiadających wartości rynkowej przedmiotu leasingu (co dotyczy ceny sprzedaży i opłat leasingowych),
2. zyski lub straty ze sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają u korzystającego na rozliczenia międzyokresowe przychodów lub kosztów z odpowiednim odliczeniem opłat leasingowych w czasie – jeżeli transakcja sprzedaży została przeprowadzona przy zastosowaniu cen odbiegających od wartości rynkowej przedmiotu leasingu.

Zatem gdy korzystający z leasingu poniesie stratę na sprzedaży przedmiotu leasingu z powodu ceny niższej od rynkowej, transakcję tę ujmuje następującym zapisem:

• zgodnie z KSR nr 5 korzystający powinien poniesioną stratę rozliczyć w czasie przez okres trwania leasingu, ujmując na początku zapisem różnicę miedzy ceną sprzedaży a wartością rynkową przedmiotu:
  • strona Wn konta 650 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe,
  • strona Ma konta 760 Pozostałe przychody operacyjne;
• następnie przez okres trwania leasingu dokonuje odpisów proporcjonalnie do opłat leasingowych:
  • strona Wn konta zespołu 4 Koszty według rodzajów lub konto zespołu 5 Koszty działalności,
  • stron MA konta 650 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe.

W przeciwnym przypadku, gdy korzystający odniesie zysk ze sprzedaży przedmiotu leasingu z powodu ceny wyższej od ceny rynkowej, transakcję tę ujmuje analogicznie zapisem:

• ujęcie różnicy między ceną sprzedaży a cena rynkową przedmiotu leasingu:
  • strona Wn konta 761 Pozostałe koszty operacyjne.
  • strona Ma konta 840 Rozliczenia międzyokresowe przychodów;
• następnie przez okres trwania leasingu dokonuje odpisów proporcjonalnie do opłat leasingowych:
  • strona Wn konta 840 Rozliczenia międzyokresowe przychodów,
  • stron MA konta zespołu 4 Koszty według rodzajów lub konto zespołu 5 Koszty działalności.

Z kolei nabywca (finansujący) ujmuje umowę leasingu zwrotnego w taki sam sposób jak każdą umowę leasingu. Przedmiot umowy zalicza się do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych finansującego. Finansujący wykazuje przychody z tytułu opłaty leasingowej oraz dokonuje amortyzacji przedmiotu leasingu.

Finansowy leasing zwrotny

W przypadku ewidencji leasingu finansowego należy oprzeć się na zapisie pkt VIII.4 KSR nr 5, z którego wynika, że jeśli umowa leasingu ma charakter leasingu finansowego, to zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu – jeżeli jest to kwota istotna – wymaga rozliczenia w czasie przez okres leasingu.

Ewidencja księgowa wygląda wówczas następująco:

• w przypadku zysku:
  • strona Wn konta 761 Pozostałe koszty operacyjne,
  • strona Ma konta 840 Rozliczenia międzyokresowe przychodów,
• w przypadku straty:
  • strona Wn konta 650 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe,
  • strona Ma konta 760 Pozostałe przychody operacyjne.

Wartość przedmiotu leasingu koryguje się o zysk lub stratę na sprzedaży zapisem:

• w przypadku zysku:
  • strona Wn konta 840 Rozliczenia międzyokresowe przychodów,
  • strona Ma konta 010 Środki trwałe,
• w przypadku straty:
  • strona Wn konta 010 Środki trwałe,
  • strona Ma konta 650 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe.

Ewentualne saldo rozliczeń z finansującym z tego tytułu – pozostające po zakończeniu umowy leasingu – wpływa na pozostałe przychody lub koszty operacyjne.

Nabywca natomiast wykazuje zobowiązanie wobec korzystającego z tytułu nabycia przedmiotu umowy, a jednocześnie aktywa finansowe w wartości inwestycji leasingowej netto. Nabywca nie ujmuje przedmiotu leasingu w swoich księgach rachunkowych, ponieważ nie sprawuje nad nim kontroli. Nabywca ujmuje należność z tytułu leasingu finansowego, wycenioną według zasad ogólnych, oraz wykazuje część odsetkową opłaty podstawowej jako przychody z tytułu leasingu finansowego.

Łukasz Walkiewicz