Łączenie spółek a koszty uzyskania przychodów

Pytanie podatnika: Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, potrącalne w momencie ich poniesienia?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1144/13 z 25 października 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 19 grudnia 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia w części dot. wydatków poniesionych na koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, koszty wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego), koszty ponoszone na wyjazdy służbowe – jest prawidłowe,
• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia w części dot. wydatków poniesionych na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu – jest nieprawidłowe,
• momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego) – jest prawidłowe,
• momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyjazdy służbowe – jest nieprawidłowe,
• momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu – jest bezprzedmiotowe.

UZASADNIENIE
W dniu 19 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.
Wnioskodawca jest Spółką zależną i należy do Grupy Kapitałowej.
W celu zwiększenia efektywności działań „G” SA podjęte zostały działania w kierunku konsolidacji podmiotów wchodzących w jej skład. W ramach planowanej konsolidacji, Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący. Połączenie dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością ma nastąpić na podstawie art. 492 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek spółki przejmowanej zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast spółka przejmowana, zgodnie z przepisami prawa, zostanie wykreślona z rejestru. W zamian za udziały zlikwidowanej firmy przejmowanej, Spółka wyda jej dotychczasowym udziałowcom udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym.

Przedmiotem działalności skonsolidowanej Spółki będzie głównie utylizacja i gospodarcze wykorzystanie ubocznych produktów spalania (dalej: UPS) i gipsu pochodzących z elektrowni należących do „G” SA.

W ramach przygotowania procesu konsolidacji oraz jego realizacji, Spółka nabywała usługi od firm zewnętrznych i nadal będzie ponosiła koszty z tego tytułu. Wydatki te są niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji oraz sposobie jej przeprowadzenia, są również konieczne do zapewnienia prawidłowego przebiegu tego procesu. Wydatki, o których mowa powyżej to:

• koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe,
• koszty wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego),
• opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,
• koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu,
• koszty ponoszone na wyjazdy służbowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia, tj.:
   • koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe,
   • koszty wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego),
   • opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,
   • koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu,
   • koszty ponoszone na wyjazdy służbowe

stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, potrącalne w momencie ich poniesienia...

2. Jeżeli wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniem i realizacją procesu połączenia wymienione w pyt. 1 stanowią koszt uzyskania przychodów, to czy powinny być one potrącalne w momencie ich poniesienia...

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wydatki ponoszone w związku z procesem przejęcia będą w pełni stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów potrącalne w momencie ich poniesienia. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca nie wymienił w art. 16 ust. 1 ww. ustawy kategorii wydatków, które są ponoszone przez Spółkę w związku z połączeniem się ze spółką przejmowaną oraz wydatków o charakterze strategicznym, dotyczących całej grupy kapitałowej. W konsekwencji, kluczowym dla wskazania możliwości zaliczenia omawianych wydatków do katalogu kosztów uzyskania przychodów jest rozstrzygnięcie, czy można uznać je za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczeniu ich źródła.

Zgodnie z przyjętą praktyką prawa podatkowego, decydującym czynnikiem dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest działanie ponoszącego wydatek, które jest ukierunkowane na osiągnięcie przychodu. Podmiot ponoszący wydatek na tle określonych okoliczności faktycznych ma prawo uznać dany wydatek za przyczyniający się, nawet potencjalnie, do osiągnięcia przychodu. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki, obiektywnie związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1652/01).

Oczywistym jest, iż planowane przejęcie pozwoli na osiągnięcie przez Spółkę (jak również przez grupę kapitałową) korzyści skali (efekt synergii), czyli na obniżenie kosztów prowadzenia działalności operacyjnej, jednocześnie wpływając na zwiększenie Jej przychodów w kolejnych okresach sprawozdawczych.

Reasumując, głównymi celami konsolidacji są:

• zwiększenie sprzedaży UPS poprzez centralizację tej funkcji,
• efektywne zwiększanie wykorzystania UPS do produkcji różnego rodzaju wyrobów (inwestycje w instalacje wytwarzające produkty na bazie UPS),
• stałe obniżanie kosztów usług w zakresie obsługi składowisk, rekultywacji, przemiału kamienia wapiennego.

W konsekwencji, należy uznać, iż głównym celem planowanego połączenia jest uzyskanie szeroko rozumianych korzyści finansowych przez Spółkę.

Wydatki ponoszone przez Spółkę związane z procesem przejmowania spółki z grupy kapitałowej są niezbędne do osiągnięcia optymalnej struktury docelowej. Nie ulega więc wątpliwości, że omawiane wydatki są ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów przy jednoczesnym obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. Tym samym, omawiane wydatki powinny być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. IP-PB3-423-29/07-3/AG), cyt.: „wydatki, które będą poniesione przez wnioskodawcę (przejmującego - przyp. Spółki) w związku z procesem przejęcia (...) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ponadto, również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (por. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-41/08-2/ER; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 grudnia 2007 r. sygn. IBPB3/423-172/07/SD; interpretacja I Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 24 września 2007 r. sygn. ZD/4061-148/07), organy podatkowe wskazują na fakt, iż wydatki ponoszone przez podatnika w związku z połączeniem się z innymi podmiotami należy uznać za związane z przychodami osiąganymi przez podmiot przejmujący i tym samym powinny one być zaliczone do kosztów podatkowych podmiotu przejmującego. Przykładowo wskazać należy, że Organy podatkowe wyraźnie podkreślają, iż: „koszty związane z zatrudnieniem doradcy przygotowującego dokumenty niezbędne do podjęcia decyzji o przyjęciu najbardziej efektywnego dla Spółki modelu konsolidacji, ustalenia spodziewanych efektów konsolidacji, czy też wskazania kierunków rozwoju i finansowania Spółki, jak również koszty obsługi prawnej są związane i mają związek przyczynowo - skutkowy, z możliwością osiągania w przyszłości przez Spółkę wyższych przychodów, a co najmniej są związane z zabezpieczeniem dotychczasowych źródeł przychodów Spółki przed konkurencyjnymi procesami konsolidacji rynku. Efektem konsolidacji może być także obniżenie kosztów funkcjonowania Spółki poprzez uzyskanie od dostawców większych rabatów, upustów, itp. z uwagi na zwiększone poprzez konsolidację wielkości zamówień, czy też dzięki efektom optymalizacji i restrukturyzacji działalności Spółki i przedsiębiorstw” (por. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-41/08-2/ER).

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki, wymienione w stanie faktycznym wydatki ponoszone w związku z procesem przejmowania przez Wnioskodawcę innej spółki winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.
Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tych przepisów, podstawowe znaczenie ma ustalenie czy dany wydatek ma pośredni, czy też bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane przez Niego wydatki związane z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia wypełniają definicję kosztów pośrednich, gdyż dotyczą całokształtu działalności jednostki i mają wpływ na Jej ogólnie pojęte funkcjonowanie. Tym samym, na mocy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 15 marca 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-540/12-2/KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za:

• nieprawidłowe – w części dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia,
• bezprzedmiotowe – w części dot. momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia.

W myśl art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika więc, że stanowi on różnicę pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii. W ustępie 4 powołanego artykułu zawarto natomiast zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nieuznawanych za przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika więc, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Stosownie do powyższego, podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów.
Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia dwie ka...