19.03.2014

W sytuacji, gdy sfinansowanie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wymaga pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania, jedną z możliwości jest zaciągnięcie kredytu. Podatkowe rozliczenie kredytu jest uzależnione przede wszystkim od tego, na jaki cel dany kredyt został zaciągnięty. Istotne jest także to, czy jest to tzw. kredyt złotówkowy czy też walutowy.

Kredyta a koszty uzyskania przychodów

Banki mają w swojej ofercie zarówno kredyty przeznaczone dla przedsiębiorców, jak i kredyty dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W przypadku, gdy kredytobiorcą jest przedsiębiorca, a ponadto kredyt jest zaciągnięty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to co do zasady koszty związane z jego uzyskaniem i spłatą mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Niekiedy jednak przedsiębiorcy, będący osobami fizycznymi zaciągają kredyt tzw. prywatny, ale uzyskane środki w całości lub w części przeznaczają na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawiają się wówczas pytania, czy możliwe jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów prowizji, odsetek czy innych kosztów związanych z uzyskanym kredytem.

Odpowiedź na to pytanie – pod warunkiem spełnienia pewnych warunków – jest twierdząca. Organy podatkowe nie uzależniają możliwości rozliczenia w ramach działalności kosztów obsługi kredytu od tego, czy został on zaciągnięty przez przedsiębiorcę i w ramach prowadzonej przez niego działalności. Przede wszystkim istotne jest to, czy spełniony jest warunek wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-1357/12/SK):

(...) Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Oznacza to, że nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszty odsetek i innych kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu (np. prowizji) od kredytu zaciągniętego na imię i nazwisko podatnika, w sytuacji gdy wykaże on związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem.

Spłata rat kredytu a wysokość kosztów uzyskania przychodów

Bez względu na to, jaki rodzaj kredytu został udzielony przedsiębiorcy, wyraźnie należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów nie jest kwota kredytu. Kosztem mogą być jedynie te wydatki, które są związane z uzyskaniem oraz spłatą kredytu, tj. przede wszystkim: prowizja za udzielenie kredytu czy odsetki od uzyskanego kapitału.

Kosztem uzyskania przychodów może być tylko część odsetkowa spłacanej raty kredytu. To, jaka jest to kwota wynika z harmonogramu spłat. Jeśli na skutek zmiany oprocentowania kredytu zmieni się kwota spłacanych rat, zmieni się również ten harmonogram.

Różnice kursowe przy kredytach walutowych

Kredyty walutowe mogą być:

• udzielone w walucie obcej, lub
• waloryzowane (indeksowane, denominowane) kursem waluty obcej

Różnice kursowe mogą wystąpić tylko w przypadku kredytów udzielonych w walucie obcej. Wynika to z brzmienia art. 24c ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o PIT i odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), dotyczącego dodatnich różnic kursowych oraz art. 24c ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o PIT (art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT) dotyczącego ujemnych różnic kursowych.

Takie różnice nie występują w przypadku kredytów waloryzowanych kursem waluty obcej, ale za to na uwadze należy mieć art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT). Przepis ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2009 r. I tak, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Tak więc, choć co do zasady zwracana kwota kredytu, w części odpowiadającej pożyczonemu kapitałowi nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak przepisy przewidują jeden wyjątek. Jeśli zaciągnięty został kredyt waloryzowany kursem waluty obcej, a zwrócona kwota kapitału jest większa niż kwota otrzymanego kredytu, wówczas różnica, która wynika ze zmiany kursu waluty, według której waloryzowany był kredyt, może stanowić koszt uzyskania przychodu. Oczywiście nadal istotne jest to, czy spełniony był warunek wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Data poniesienia kosztu

Moment, w którym możliwe będzie zaliczenie wydatku w postaci prowizji za udzielenie kredytu czy też odsetek od kapitału do kosztów uzyskania, zależy przede wszystkim od tego, czy jest to tzw. kredyt obrotowy, czy też kredyt na inwestycje.

W pierwszym przypadku wydatki te należy ująć w kosztach uzyskania przychodu pod datą faktycznego ich poniesienia, tj. w dacie zapłaty prowizji oraz w dacie zapłaty każdej z rat odsetkowych. Jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W sytuacji zaś, gdy kredyt został zaciągnięty na sfinansowanie inwestycji, stanowiącej środek trwały, wydatki poniesione na odsetki, prowizje i różnice kursowe, zwiększają koszty tej inwestycji. Z uwagi na to, że będą one stanowiły część wartości początkowej danego środka trwałego, zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Dopóki jednak inwestycja nie została oddana do używania, odsetki, prowizje i różnice kursowe od kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wynika to wprost z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT).

Izabela Rutkowska