Koszty uzyskania przychodu przy nabyciu wierzytelności

Pytanie podatnika: Czy prawidłowym, w świetle art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest rozpoznanie kosztu w wysokości kwoty wydatkowanej na nabycie wierzytelności oraz zaliczenie tego wydatku w koszty podatkowe w dacie otrzymania faktycznej spłaty?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), reprezentowanej przez (…), przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności i momentu jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• określenia przychodu i momentu jego powstania z tytułu częściowego wyegzekwowania od dłużnika wierzytelności nabytej od cedenta
• określenia wysokości wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności i momentu jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki wniosku, pismem z dnia 26 czerwca 2012 r., nr IPTPB3/423-156/12-2/KJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 9 lipca 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: 

Umową cesji wierzytelności datowaną na dzień 13 października 2006 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Cedent”) dokonała na rzecz Wnioskodawcy (dalej również: „Cesjonariusz”) przelewu wierzytelności przysługującej względem Dłużnika.
Zgodnie z § 1 ust. 1 cyt. umowy Cedentowi przysługiwała względem Dłużnika wierzytelność w kwocie 7.990.528,09 zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia 1 czerwca 2002 r.
Przedmiotem ww. umowy cesji wierzytelności była jedynie część opisanej powyżej wierzytelności, tj. Cedent przelał na rzecz Cesjonariusza powyższą wierzytelność w części co do kwoty 2.000.000 zł wraz ze stosowną kwotą odsetek. Przelana część wierzytelności zabezpieczona była hipoteką zwykłą opiewającą na tę kwotę, na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.
Ceną nabycia powyższej wierzytelności była kwota 500.000 zł uiszczona przez Cesjonariusza w dniu zawarcia umowy cesji. Jednocześnie strony umowy cesji uzgodniły, iż Cedent nie ponosi odpowiedzialności za ściągalność przelewanych wierzytelności.
W momencie zawarcia powyższej umowy cesji wierzytelności prowadzona była już egzekucja z nieruchomości obciążonej hipoteką zabezpieczającą cedowaną wierzytelność. Na skutek egzekucji skierowanej m.in. do wyżej opisanej nieruchomości obciążonej hipoteką Cesjonariusz działający w postępowaniu egzekucyjnym jako wierzyciel egzekwujący uzyskał zaspokojenie w kwocie 374.699,23 zł.
Uzupełniając wniosek Wnioskodawca wskazał. iż nie zajmował się dotychczas obrotem wierzytelnościami i nie zajmuje się tym w bieżącej działalności. Cesjonariusz uzyskał zaspokojenie w dniu 23 stycznia 2012 r.
Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, że Jego zdaniem, pytania dotyczą 3 stanów faktycznych, stąd uiszczona przez Niego opłata wynosi 120 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy prawidłowym, w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest rozpoznanie przychodu w wielkości wyegzekwowanej i w momencie wyegzekwowania należności od dłużnika...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Zgodnie natomiast z art. 510 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.
Natomiast, według art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) w razie przelewu wierzytelności hipotecznej na nabywcę przechodzi także hipoteka, chyba że ustawa stanowi inaczej. Do przelewu wierzytelności hipotecznej niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. Natomiast, w świetle ust. 2 omawianego przepisu hipoteka nie może być przeniesiona bez wierzytelności, którą zabezpiecza.
Na podstawie analizowanej umowy cesji wierzytelności, jej część w kwocie 2.000.000 zł została sprzedana. Pomimo jej bezwarunkowego charakteru, z uwagi na nierozerwalne powiązanie hipoteki oraz cedowanej części wierzytelności, skutek rozporządzający umowy cesji wierzytelności zabezpieczonej hipotecznie następuje dopiero w momencie wpisu nabywcy wierzytelności do księgi wieczystej jako wierzyciela hipotecznego. Stanowisko takie potwierdza wyrok Sąd Najwyższego z dnia 21 maja 2004 r. o sygn. V CK 505/03, w którym wskazano, że „Przelew wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wymaga jednoczesnego przeniesienia hipoteki, co z kolei wymaga wpisu do księgi wieczystej (art. 245<1> kodeksu cywilnego). W konsekwencji, przejście wierzytelności hipotecznej na nabywcę następuje dopiero z chwilą wpisu do księgi wieczystej, który ma w tym wypadku charakter konstytutywny”.
A zatem, skoro skutek nabycia wierzytelności nastąpił dopiero w momencie wpisu nabywcy wierzytelności do księgi wieczystej, nie zaś w dniu zawarcia umowy cesji wierzytelności, wszelkie konsekwencje podatkowe oceniać należy również od tego dnia.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W świetle natomiast art. 15 ust. 4 ww. ustawy zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Z uwagi na to, iż przychód z tytułu nabycia wierzytelności powstaje dopiero w momencie faktycznej spłaty należności przez dłużnika, cena nabycia wierzytelności stanie się kosztem uzyskania tego przychodu dopiero w momencie jego uzyskania. A zatem, w sytuacji, gdy Cesjonariusz uzyskał częściowe zaspokojenie swojej wierzytelności, odpowiednia część poniesionego wydatku na nabycie wierzytelności stanie się kosztem uzyskania tego przychodu.
Przyjmując za prawidłowy pogląd reprezentowany przez organy podatkowe, iż zarówno przychód jak i koszt jego uzyskania, w sytuacji nabycia wierzytelności, jest przychodem i kosztem podatkowym dopiero w momencie faktycznej spłaty (lub częściowej spłaty) zadłużenia, pojawia się wątpliwość czy poniesiony na nabycie wierzytelności wydatek stanowić będzie w całości koszt podatkowy. Wątpliwość taka jest szczególnie uzasadniona w omawianym stanie faktycznym, gdzie Cesjonariusz wydatkował na nabycie wierzytelności kwotę wyższą niż uzyskana spłata należności.
Z uwagi na brak jednoznacznego brzmienia przepisu ustawy w tym zakresie, teoretycznie pojawić się mogą następujące warianty rozstrzygnięcia przedstawionego problemu:

• kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności w części równej kwocie uzyskanego przychodu,
• kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności proporcjonalnie do wysokości uzyskanego faktycznie w wyniku spłaty przychodu,
• kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności w całości.

W zależności od przyjętego wariantu różny będzie rachunek podatkowy transakcji nabycia wierzytelności. W pierwszym przypadku nie powstanie z tego tytułu ani dochód ani strata podatkowa, w drugim postanie dochód do opodatkowania z tytułu nadwyżki uzyskanego przychodu nad przyporządkowanym mu w części wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodów, w trzecim zaś powstanie strata podatkowa.
Stanowisko, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu zaspokojenia w części nabywcy wierzytelności może być jedynie proporcjonalna część wydatków na ich poniesienie (wariant 2) jest akceptowana w niektórych orzeczeniach sądowych i indywidualnych interpretacjach podatkowych. W wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 345/09 przedstawiono pogląd: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada proporcjonalnego uwzględniania kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie szczególnie w sytuacji, gdy wierzytelność nie zostanie zaspokojona przez dłużnika w całości i w sposób jednorazowy. W takiej sytuacji wydatki na nabycie wierzytelności, stanowiące niewątpliwie koszt podatkowy, powinny być w te koszty odpisane, w takiej części, w jakiej pozostają osiągnięte przychody z tytułu zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika, w odniesieniu do całej kwoty wierzytelności”.
Natomiast, w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2010 r., sygn. I SA/Gl 107/10 wskazano, że: „W chwili ściągnięcia nabytej wierzytelności lub jej części, w...