Koszty uzyskania przychodu: Kara umowna za nieterminowe wykonanie zobowiązań

Przedsiębiorcy, chcąc zabezpieczyć swoje interesy, ustanawiają kary umowne na wypadek przekroczenia przyjętych terminów realizacji świadczeń. Czy naliczona kara umowna może stanowić koszt podatkowy?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przywołany przepis traktuje jedynie o karach umownych oraz odszkodowaniach z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu tych wad. Nie jest zatem uprawnione rozszerzenie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT na kary umowne naliczane z tytułu nieterminowego wykonania usługi bądź dostarczenia towaru, bowiem katalog zdarzeń mieszczących się w zakresie tego przepisu ma charakter zamknięty.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż zaliczenie kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania zobowiązań uzależnione jest od spełnienia pozytywnych przesłanek potrącalności kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przywołany przepis warunkuje kwalifikację wydatku do kosztów podatkowych od tego, czy zmierza on do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, zachowania źródła przychodów albo jego zabezpieczenia. Tylko taki wydatek wykazuje związek z przychodami podatkowym i może zostać uznany za racjonalny gospodarczo. Należy mieć na względzie, iż wszelkie kary umowne oraz odszkodowania, które wynikają z niedołożenia należytej staranności nie mogą stanowić podstawy rozpoznania kosztów podatkowych, bowiem nie jest zasadne przenoszenie ciężarów finansowych niedbalstwa i nienależytej staranności podatnika na Skarb Państwa. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (por. interpretację indywidualną DIS w Katowicach z 30.01.2017 r., znak: 2461-IBPB-1-1.4510.373.2016.1.BK). Jeżeli zatem podatnik będzie w stanie wykazać, że wypełniając warunki umowy dochował należytej staranności, a w szczególności swoim działaniem lub zaniechaniem nie przyczynił się do powstania ww. opóźnień, to kara umowna będzie stanowiła koszt podatkowy (por. interpretację indywidualną DIS w Katowicach z 30.01.2017 r., znak: 2461-IBPB-1-1.4510.373.2016.1.BK). W przeciwnym wypadku, rozpoznanie kosztów podatkowych jest niezasadne.

Należy także mieć na względzie, że na gruncie prawa cywilnego nieterminowe wykonanie zobowiązań podzielić można na zwłokę oraz opóźnienie, przy czym istotą opóźnienia jest to, iż nie wynika ono z okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi zobowiązany do świadczenia. Zwłoka, natomiast, jako kwalifikowana postać opóźnienia, bierze swe źródło w zdarzeniach, które są wynikiem niedochowania należytej staranności przez dłużnika. W kontekście powyższego stwierdzić należy, iż co do zasady, jeżeli kara umowna została zastrzeżona na wypadek zwłoki, to dłużnik nie będzie uprawniony do zaliczenia jej w poczet kosztów podatkowych (zob. szerz. interpretację indywidualną DIS w Katowicach z 24.11.2015 r., znak IBPB-1-1/4510-84/15/BK). Jeżeli zaś strony postanowiły, iż opóźnienie w wykonaniu świadczenia uprawnia do żądania zapłaty kary umownej, to taka kara umowna będzie stanowiła koszt podatkowy, jeżeli podatnik faktycznie nie ponosi odpowiedzialności za nieterminowe wykonanie zobowiązań.

Tomasz Musialski, Kierownik Zespołu Podatków Bezpośrednich w ECDDP Sp. z o. o.

Kamil Stefaniak, Konsultant podatkowy w ECDDP Sp. z o. o.