Koszty uzyskania przychodów: Wypłata wynagrodzenia w kasie urzędu pocztowego

Pytanie podatnika: Spółka wypłaca swoim pracownikom z tytułu wykonywanej pracy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe należności, zgodnie z dyspozycją pracownika wypłacane są na konta bankowe, bądź też gotówkowo w kasach urzędów pocztowych. Czy Spółka ma prawo do ujęcia należności wypłacanych gotówkowo pracownikom za pośrednictwem poczty w miesiącu, w którym zostały faktycznie wypłacone lub postawione do dyspozycji?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1457/11 z dnia 17.02.2012 r. (data wpływu 02.05.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.11.2010 r. (data wpływu 05.11.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11.01.2011 r. (data nadania 11.01.2011 r., data wpływu 12.01.2011 r.) na wezwanie z dnia 03.01.2011 r. Nr IPPB5/423-750/10-2/AS (data nadania 03.01.2011 r., data odbioru 05.01.2011 r.) oraz pismem z dnia 13.01.2011 r. (data nadania 14.01.2011 r., data wpływu 17.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- określenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacanych pracownikom gotówkowo w urzędach pocztowych - jest prawidłowe,
- skutków postawienia pracownikowi do dyspozycji ww. należności - jest prawidłowe,
- momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należności z tytułu delegacji wobec złożenia przez pracownika stosownych dokumentów w terminie 14 dni od daty zakończenia delegacji - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.06.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na składki ubezpieczeniowe (bądź ich część) należności faktoringowych w związku z zawartymi porozumieniami trójstronnymi, uiszczane przez Spółkę w sytuacji, gdy za dany okres ochrony ubezpieczeniowej nie zostanie opłacona składka ubezpieczeniowa w całości przez Klienta jako ubezpieczającego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka S.A., wypłaca swoim pracownikom z tytułu wykonywanej pracy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., zwanej dalej: „ustawa o pdof”).

W stosunku do niektórych z tych należności, np. z tytułu używania przez pracownika pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy istnieją ustalone ustawowo bądź też wewnętrznie (regulaminy) terminy wypłaty do 10-tego następnego miesiąca.

W przypadku wypłacanych pracownikom należności z tytułu delegacji krajowych i zagranicznych, np. zwrot kosztów przejazdu, diety, ryczałty, zgodnie z przepisami ogólnie obowiązującymi jak również aktami zarządu wewnętrznego pracownik składa stosowne dokumenty w terminie 14 dni od dnia zakończenia podróży służbowej. Do takiego rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki (nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami). Przedmiotowe należności, zgodnie z dyspozycją pracownika wypłacane są na konta bankowe, bądź też gotówkowo w kasach Urzędów Pocztowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej „ustawa o CIT”) Spółka ma prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki, przy założeniu dokonania ich wypłaty bądź postawienia do dyspozycji w ww. terminach do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne.

Należności wypłacane gotówką w Urzędach Pocztowych są zaliczane do Ogólnego Rachunku Miesięcznego (dalej: „ORM”) będącego raportem kasowym obejmującym całość obrotów kasowych danego Urzędu Pocztowego za okres jednego miesiąca. Na koniec miesiąca rachunek ten jest zamykany i przesyłany w terminie do 3 dnia następnego miesiąca wraz ze wszystkimi załącznikami do jednostki zajmującej się księgowaniem zdarzeń gospodarczych oraz ich kwalifikacją podatkową. Jednostka księgująca nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyliczonych i przekazanych do Urzędów Pocztowych należności przed dokonaniem wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Przykład:

Pracownicy przedłożyli pracodawcy rachunki za używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych. Rachunki dotyczą miesiąca lutego. Zgodnie z wewnętrznymi przepisami rachunek musi być sporządzony przez pracownika w terminie 1 dnia roboczego od zakończeniu miesiąca. Pracownicy przedłożyli pracodawcy rachunki w powyższym terminie tj. do 1 marca. Rachunki te były załącznikami do zestawienia należności z tego tytułu dla pewnej grupy pracowników. Przedłożone rachunki zostały sprawdzone przez właściwą komórkę działającą w ramach Spółki i zatwierdzone do wypłaty i przekazane wraz z zestawieniem do wypłaty w Urzędzie Pocztowym. Po otrzymaniu zestawień wraz z zatwierdzonymi rachunkami Urząd Pocztowy dokonuje wypłaty na rzecz pracownika i zalicza powyższą wypłatę do „ORM” (Ogólny Rachunek Miesięczny) w miesiącu, w którym nastąpiła wypłata, tj. w tym przypadku - w marcu. Następnie zestawienie wraz z załącznikami (rachunkami) oraz z ORM przekazywane jest do jednostki Spółki, która zajmuje się księgowaniem zdarzeń gospodarczych oraz ich kwalifikacją podatkową. Dopiero w tym momencie, tj. na początku miesiąca kwietnia, istnieje możliwość prawidłowego zakwalifikowania przedmiotowych wypłat do kosztów uzyskania przychodu. W tym czasie bowiem jednostka dokonująca kwalifikacji podatkowej pozyskuje informację, czy przedmiotowe należności zostały postawione do dyspozycji bądź też zostały wypłacone w terminach o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zamierza wprowadzić konieczność potwierdzania przez pracownika Urzędu Pocztowego w formie maila faktu otrzymania zestawień, list, rachunków czy też innych dokumentów, na podstawie których dokonywana jest wypłata pracownikom należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o pdof. Potwierdzenia te przesyłane będą do pracowników zajmujących się kwalifikacją podatkową tych wydatków i będą dawały możliwość określenia precyzyjnie momentu, w którym to pracownik miał możliwość odebrania przysługujących mu należności. Przewiduje się, że otrzymanie przedmiotowych potwierdzeń przed wpływem do jednostek zajmujących się ewidencją i kwalifikacją zdarzeń gospodarczych Ogólnego Rachunku Miesięcznego pozwoliłoby na ujęcie w kosztach uzyskania przychodu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o pdof w miesiącu, w którym zostały one wypłacone bądź też postawione do dyspozycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka ma prawo do ujęcia należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o pdof, wypłacanych gotówkowo pracownikom za pośrednictwem Urzędów Pocztowych, które zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminach wynikających z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony w miesiącu, w którym zostały faktycznie wypłacone lub postawione do dyspozycji?
2. Czy za datę postawienia pracownikowi do dyspozycji należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o pdof można uznać datę otrzymania (potwierdzoną e-mailem) przez Urząd Pocztowy dokumentów, stanowiących podstawę do wypłaty przedmiotowych należności?
3. Czy miesiącem uprawniającym do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należności z tytułu delegacji, (tj. miesiącem, za który przedmiotowe należności są należne) jest miesiąc, w którym dokonano ich faktycznej wypłaty bądź pozostawiono je do dyspozycji pod warunkiem, że rozliczenie, rozumiane jako złożenie przez pracownika stosownych dokumentów, nastąpiło w terminie 14 dni od daty zakończenia delegacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w obecnym stanie prawnym należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm. zwanej dalej: „ustawa o pdof”) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl § 8a ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, rozliczenie kosztów podróży przez pracownika jest dokonywane w terminie 14 dni od dnia zakończenia podróży (odpowiednio § 13 ust. 3 i 4 rozporządzenia dot. podróży służbowej poza granicami kraju).

W sytuacji, gdy przedmiotowe należności wypłacane są w terminach określonych powyżej, podatnik ma prawo ujęcia ich do miesiąca, za który są należne.

Należy zauważyć, że - w opinii Wnioskodawcy - wystarczające jest w przedmiotowym przypadku dokonanie w wyznaczonym terminie rozliczenia kosztów podróży jedynie ze strony pracownika, tj. przedłożenie pracodawcy stosownych dokumentów poświadczających zakończenie podróży służbowej.

Nie oznacza to jednak, w ocenie Wnioskodawcy, braku możliwości ujęcia przedmiotowych należności w kosztach uzyskania przychodu w miesiącu, w którym zostały postawione do dyspozycji lub wypłacone. Celem ustawodawcy przy wprowadzaniu powyższych uregulowań było bowiem wyeliminowanie sytuacji, w której pracodawcy zaliczaliby do kosztów uzyskania przychodów należności, które nie zostały faktycznie wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownikom.

Z uwagi na fakt, iż Spółka jest bardzo dużym podmiotem, proces związany z rozliczaniem wszelkich zdarzeń gospodarczych (w tym również rozliczeń z pracownikami) jest często zdecydowanie dłuższy, niż w małych podmiotach gospodarczych. Przy obecnie posiadanym systemie rozliczeń brak jest możliwości pozyskania wcześniej, niż przed zakończeniem miesiąca rozliczeniowego, danych z ORM. Rachunek ten zamykany jest bowiem na koniec miesiąca i nie jest technicznie możliwe bieżące pozyskiwanie wyrywkowych danych dotyczących przeprowadzonych operacji w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy koszty delegacji służbowej zostały rozliczone - przez co rozumiemy fakt, że pracownik przedłożył stosowne dokumenty w terminie 14 dni od zakończenia podróży służbowej, to pracodawca ma prawo ująć te wydatki w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, tj. w miesiącu, w którym należności z tytułu delegacji zostały definitywnie uregulowane bądź postawione do dyspozycji.

W odniesieniu do kwestii potwierdzenia faktu postawienia należności do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony uważamy, że przesłana elektronicznie informacja z Urzędu Pocztowego do właściwej jednostki zajmującej się kwalifikacją podatkową o otrzymaniu zestawień, list, rachunków itp. zatwierdzonych do wypłaty stanowi wystarczającą przesłankę do uznania postawienia do dyspozycji pracownika przedmiotowych należności. Od tego momentu bowiem pracownik ma możliwość podjęcia naliczonych należności.

Reasumując należy stwierdzić, że pierwszym okresem, w którym do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszystkie opisane we wniosku należności jest miesiąc, w którym nastąpiła ich faktyczna wypłata bądź też postawienie do dyspozycji pracownika. Nie ma natomiast podstaw do kwestionowania w ciągu roku podatkowego możliwości ewentualnego późniejszego ujęcia w kosztach takich wydatków. Działania takie są często bowiem niezależne od woli podatnika i nieuzasadnione byłoby w takim przypadku dokonywanie korekty (zwiększenia) kosztów poprzednich miesięcy. Takie podejście pozostaje również bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 updop zaliczki miesięczne należy wpłacać narastająco tj. w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 25.01.2011 r. indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-750/10-5/AS i Nr IPPB5/423-750/10-6/AS, uznające stanowisko Strony w zakresie:

- określenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu należności, o których mowa w art. 12. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacanych pracownikom gotówkowo w urzędach pocztowych - za nieprawidłowe,
- skutków postawienia pracownikowi do dyspozycji ww. należności - za nieprawidłowe,
- momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należności z tytułu delegacji wobec złożenia przez pracownika stosownych dokumentów w terminie 14 dni od daty zakończenia delegacji - za nieprawidłowe.

Organ podatkowy w uzasadnieniu do swoich stanowisk wskazał, że podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy przy tym ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że ponie...