Koszty uzyskania przychodów. Rozliczenie wydatków z dofinansowaniem

Z uzasadnienia: Nie może zaś być tak, aby podatnik, któremu zwrócono wydatek na zakup środka trwałego poprzez pozostawienie w jego dyspozycji części środków, jakie winny być odprowadzone do budżetu państwa, mógł jednocześnie zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1117/13 w sprawie ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2013 r., nr IBPBI/1/415-4/13/AP w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 września 2013 r. o sygn. I SA/Kr 1117/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. D. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS lub organ), z dnia 26 marca 2013 r. o nr IBPBI/1/415-4/13/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Krakowie podał, że organ w interpretacji uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego, częściowo zakupionego ze środków pochodzących z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: ZFRON). W podstawie prawnej organ powołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).

2.2. We wniosku skarżący przedstawił stan faktyczny, w ramach którego podał, że jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: spółka), będącą przedsiębiorcą, który z dniem 1 lipca 2012 r. utracił status zakładu pracy chronionej, ale zgodnie z art. 33 ust. 7b i 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 123, poz. 776 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji) zachował ZFRON i niewykorzystane środki tego funduszu. Na podstawie art. 38 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) spółka dokonuje zwiększeń ZFRON. W listopadzie 2012 r. spółka zakupiła środek trwały (maszynę), przyjęty do używania w grudniu 2012 r., a w styczniu 2013 r. planowała rozpocząć naliczanie odpisów amortyzacyjnych. Maszyna zakupiona została w części za pieniądze pochodzące z ZFRON (z puli 75% w ramach pomocy de minimis), pozostała zaś część pokryta została ze środków własnych spółki.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie, czy odpisy amortyzacyjne od środka trwałego zakupionego za pieniądze pochodzące z ZFRON stanowić będą koszty uzyskania przychodu? Skarżący jednocześnie odpowiedział twierdząco na przedstawione powyżej pytanie. W uzasadnieniu wskazał, że w sytuacji gdy spółka zachowała ZFRON i dokonuje jego zwiększeń zgodnie z art. 38 ust. 2a u.p.d.o.f., zakupiła za pieniądze pochodzące z ZFRON środek trwały, który amortyzuje zgodnie z art. 22a – 22o u.p.d.o.f. z uwzględnieniem art. 23 ww. ustawy, nie dochodzi do podwójnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tej samej kwoty. Skoro pracodawca wypłaca pracownikowi wynagrodzenie, ma prawo zaliczyć całość owego wynagrodzenia do koszów uzyskania przychodów. Zaliczki zaś pokrywane są już z majątku pracownika, a nie majątku pracodawcy. Zdaniem skarżącego nie można zatem twierdzić, że zaliczki zostały już zaliczone wcześniej w koszty uzyskania przychodów pracodawcy. Fakt przekazywania ich równowartości na ZFRON stanowi o kolejnym sposobie zasilania ZFRON i jest rodzajem preferencji podatkowej względem osób niepełnosprawnych. Z zaliczek tychże osób pokrywane są wydatki na ich rzecz, w tym środki trwałe, które pomagają im w wykonywaniu określonej pracy. Wpływ tych środków na odrębny fundusz – ZFRON, powoduje kolejny raz przepływ majątku między pracownikiem a pracodawcą. Jednakże zaliczki te wówczas stanowią nie koszt, lecz źródło finansowania funduszu. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby pozbawiać pracodawcę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych ze środków pochodzących z ZFRON. Zasada jest bowiem wyrażona w art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 22a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, że tego typu odpisy stanowią taki koszt. Nadto, zdaniem skarżącego, amortyzacja jest kosztem niepieniężnym (to znaczy nie pociąga za sobą wydatków w bieżącym okresie). Jest także źródłem finansowania inwestycji restytucyjnych. Zwolnienie zakładu pracy chronionej z podatku od nieruchomości oraz pracowników z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest rodzajem preferencji podatkowej, która ma na celu sfinansowanie środków funduszu tworzonego przez zakład pracy chronionej. Wykluczenie możliwości zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych do wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pozbawiałby w części zakład pracy chronionej zamierzonej przez pracodawcę preferencji.

2.3. Skarżący pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do WSA w Krakowie, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 38 ust. 2a, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 i art. 22c u.p.d.o.f. poprzez wyrażenie stanowiska, że odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości środka trwałego, nabytego w części ze środków ZFRON, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organ swoją interpretacją rozszerzył zamknięty katalog wyłączeń od amortyzacji, zamieszczony w art. 22c u.p.d.o.f. Wyliczenie to nie zawiera środków trwałych, zakupionych za pieniądze z ZFRON. Organ pominął również fakt, że prawo własności środka trwałego, zakupionego w części za pieniądze z ZFRON przysługuje przedsiębiorcy, u którego fundusz jest prowadzony. Jeśli taki środek nie został wymieniony w powyższym wyliczeniu podlega zatem amortyzacji. Bezpodstawne jest twierdzenie, że dochodziłoby do podwójnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tej samej kwoty. Twierdzenie, że zaliczki zostały już wcześniej zaliczone w koszty uzyskania przychodów skarżącego jest zbytnim uproszczeniem. Amortyzacja jest kosztem niepieniężnym oraz jest źródłem finansowania inwestycji restytucyjnych. Za pomocą amortyzacji nakłady na środki trwałe są stopniowo zaliczane w koszty poszczególnych okresów, co pozwala zgromadzić fundusze na zakup nowych środków trwałych. Z przepisów nie wynika, żeby zasada ta zmieniła się wobec zakładów pracy chronionej czy przedsiębiorców prowadzących ZFRON. Zwolnienie zakładu pracy chronionej z podatku od nieruchomości oraz pracowników z zaliczek na podatek dochodowy jest rodzajem preferencji podatkowej, która ma na celu sfinansowanie środków ZFRON, przeznaczonego jedynie na ściśle określone cele.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe sta...