Koszty uzyskania przychodów: Płatność kryptowalutą a limit płatności gotówkowych

Czynny podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności pozyskuje jednostki wirtualnej waluty (kryptowaluty), w tym w szczególności tzw. „bitcoin”. Przedsiębiorca nabywa sprzęt komputerowy konieczny do wydobywania kryptowalut („Koparki”). Zdarzają się sytuacje, kiedy płaci za Koparki kryptowalutami (każdorazowo otrzymuje fakturę). Transakcje te czasami przekraczają 15 000 zł netto. Czy podatnik będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów przychodów wydatków na zakup Koparki w wysokości przekraczającej 15 000 zł dokonany za pośrednictwem kryptowalut?

Na wstępie należy zaznaczyć, że temat kryptowalut (waluty wirtualnej) nie został uregulowany w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego emitenta ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa waluty wirtualnej nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają na dokonywaniu odpowiednich zapisów jedynie w systemach informatycznych. Pomimo, że obrót walutami wirtualnymi nie narusza prawa krajowego ani unijnego, to ich posiadanie wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka, których użytkownicy powinni być świadomi, zanim zdecydują się zainwestować w nie swoje środki finansowe.

Kryptowaluty powinny być traktowane dla celów podatków dochodowych jako prawa majątkowe. Prawo cywilne posługuje się bardzo szerokim pojęciem praw majątkowych, uznając je za rodzaj mienia (art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Kryptowaluty jakkolwiek pozbawione postaci materialnej, niewątpliwie posiadają określoną wymierną wartość. Należy je zakwalifikować jako rodzaj dobra niematerialnego, będącego mieniem w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Limit transakcji gotówkowych i koszty

Wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup Koparki do wydobywania kryptowalut w wysokości przekraczającej 15.000 zł dokonany za pośrednictwem kryptowalut.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. W art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Termin „płatność” w Prawie przedsiębiorców

W tym miejscu należy również wskazać art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646), który stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powyższych przepisów podatkowych wynika, że:

• wyłączono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w Ustawie o swobodzie została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego;
• ustanowiono obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów) w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego - w przypadku transakcji odnoszącej się do kosztu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) będzie dokonywane w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku płatniczego.

Powołane przepisy odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 19 Prawo przedsiębiorców), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygaszania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa, nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Dodać należy, że zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zauważyć trzeba, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi więc do zamiany kryptowaluty jako prawa majątkowego na rzeczowy składnik majątku w postaci tzw. „koparki” będącej sprzętem komputerowym.

W takim przypadku podatnik zobowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu zbycia kryptowaluty, ale jednocześnie nabywa prawo do rozpoznania kosztu związanego z nabyciem sprzętu komputerowego. Zastosowanie z kolei art. 15d ustawy do przedstawionej sytuacji jest nieuzasadnione ze względu na to, iż nie dochodzi do regulowania zobowiązania poprzez zapłatę.

W odniesieniu do ww. stanu faktycznego należy uwzględnić treść komunikatu opublikowanego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów z dnia 13.10.2016 r. pt. „Nowe przepisy dot. skutków podatkowych przy regulowaniu płatności w formie gotówkowej”, z którego m.in. wynika, iż: Ministerstwo Finansów zwraca uwagę, że wprowadzane od 1 stycznia 2017 r. przepisy podatkowe odwołują się do pojęcia „płatności” wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Podsumowując, nabycie „koparki” (tj. sprzętu komputerowego), udokumentowane fakturą, w przypadku gdy następuje w zamian za przekazanie praw majątkowych do kryptowaluty, co do zasady uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania wartości poniesionego kosztu związanego z nabyciem ww. „koparki”.

Zastosowania w tym przypadku nie znajduje art. 15d ustawy. Jednakże zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga spełnienia przesłanek, na które wskazano w początkowej części uzasadnienia prawnego (tj. poniesienie, definitywny charakter, związek z prowadzoną działalnością, celowość poniesienia, właściwe udokumentowanie, itp.), ponadto może wymagać uwzględnienia przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych w przypadku wykorzystywania ww. sprzętu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotne jest również, aby wartość kryptowaluty oraz nabytej za nią „koparki” były ekwiwalentne.

(Interpretacja indywidualna z 11 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.67.2018.1.JG - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej)

Red.