Koszty uzyskania przychodów: Odsetki od pożyczki na dopłatę do kapitału

Wydatki poniesione na sfinansowanie odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę w celu wniesienia dopłat do kapitału innej spółki zależnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1656/10 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1656/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 marca 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

I.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Wnioskiem z dnia 12 grudnia 2007 r. Spółka zwróciła się o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka planuje zaciągnąć oprocentowaną pożyczkę z przeznaczeniem na dopłaty do kapitału wniesione w trybie art. 177 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm.- dalej jako k.s.h.) do Spółki B. L. Sp. z o.o. w organizacji, której Skarżąca jest większościowym wspólnikiem. W związku z powyższym zapytała, czy powyższe odsetki od pożyczki, którą planuje zaciągnąć będą stanowiły jej koszty uzyskania przychodów zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

Przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że odsetki od zaciągniętej przez nią pożyczki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Spółki, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1) powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów;
2) istnienia bezpośredniego lub pośredniego związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem;
3) właściwego udokumentowania tego wydatku.

Spółka utrzymywała, że poniesione przez nią koszty związane z odsetkami od planowanej pożyczki na sfinansowanie dopłat do Spółki B. L. Sp. z o.o., zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu.

Dyrektora Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 21 marca 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołując się na treść art.15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. oraz art. 177 i 178 k.s.h. stwierdził, że wniesione dopłaty na działalność bieżącą innej spółki, której wnioskodawca jest udziałowcem, nie stanowią dla niego kosztu uzyskania przychodu. Dopłata ta służy dofinansowaniu innego podmiotu, a nie Spółki. Podmiot ten korzystając z pozyskanych w taki sposób środków, tj. przez uzyskanie dopłat, prowadzi oddzielną działalność gospodarczą. Wniesienie dopłaty nie jest związane z żadną z przesłanek wskazanych w art. 15 u.p.d.o.p.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 53 i ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska i podtrzymał argumentację zawartą w interpretacji.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. Zdaniem Skarżącej, odsetki od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania dopłat do kapitału spółki zależnej, które spółka ta ma przeznaczyć na prowadzenie długoterminowej inwestycji spełniają wyrażone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunki do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, że działalność inwestycyjna Spółki ma na celu zwiększenie jej zyskowności z bieżącej działalności operacyjnej. Bezpośrednim efektem działalności inwestycyjnej Spółki, w tym wniesienie dopłat, które mają być wykorzystane przez spółkę zależną na budowę fabryki opakowań, jest w zamiarze Spółki tworzeniem nowych możliwości w zakresie handlu tymi opakowaniami. Istnieje zatem, w jej ocenie, związek pomiędzy tymi wydatkami, a przychodami. Podkreślono, że Skarżąca i spółka zależna będą mogły wspólnie prowadzić działalność na znacznie większą skalę, powiększyć sieć dystrybucji oraz sieć odbiorców, a co za tym idzie zwiększyć zyskowność ich bieżącej działalności.

W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o jej oddalenie.

I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd powołując się na treść art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p podniósł, że do przychodów podatnika nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeśli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Niejako symetrycznym względem tego przepisu jest art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., który tychże dopłat nie pozwala uznać za koszt uzyskania przychodu u wspólnika, który dopłaty wnosi. Dalej Sąd podkreślił, że

dopłaty jakie zamierza wnieść Spółka do swojej spółki zależnej, znajdują swoją podstawę w art. 177 i 178 k.s.h. Spełnione są zatem przesłanki do uznania, że tych właśnie dopłat ustawa podatkowa nie pozwala uznać za - z jednej strony - przychód spółki je otrzymującej, zaś z drugiej strony - za koszt uzyskania przychodu u spółki dokonującej dopłat.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że skoro normatywnie, z kręgu przychodów zostały wykluczone przedmiotowe dopłaty i jednocześnie z kręgu kosztów uzyskania przychodu wykluczone zostały wydatki, to odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie dopłat nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Zdaniem Sądu, natomiast kwestią drugorzędną jest to, czy swój ewentualnie odniesiony przychód (w sensie czysto ekonomicznym) związany z uiszczeniem dopłat i zapłatą odsetek od kredytu finansującego te dopłaty, Spółka wiąże z uczestnictwem w zyskach spółki zależnej, czy też z utworzeniem nowych możliwości w zakresie handlu opakowaniami, czyli z poszerzeniem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro zatem ustawodawca nie pozwala tych dopłat uznać za przychód, choćby prima facie odpowiadały one definicji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to odsetki od zaciągniętego kredytu na sfinansowanie tych dopłat nie mogą być uznane za koszt podatkowy.

II.1. Skarżąca spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisem art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez zaakceptowanie błędnej ich interpretacji dokonanej przez organ tj. przyjęcie, że wydatki na odsetki od pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie dopłat wnoszonych do spółki zależnej na podstawie przepisów art. 177-179 k.s.h. podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej,

2) art.16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. oraz przepisu art. 217 Konstytucji RP i podstawowych zasad obowiązujących w prawie podatkowym poprzez zaakceptowanie błędnej - rozszerzającej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. dokonanej przez organ, zgodnie z którą odsetki od kredytu zaciągniętego na dopłaty wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej.

II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w szczególności zaakcentowano, że z przepisów art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p wynika, iż aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki tj. wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła oraz nie może być wykluczony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie strony skarżącej Spółka wykazała, co w skarżonym wyroku zostało wprost przyznane przez Sąd pierwszej instancji (na str. 4 wyroku), iż poniesienie wydatków w postaci odsetek z tyt...