Koszty uzyskania przychodów: Dokumentowanie wydatku wadliwą fakturą

Z uzasadnienia: Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego, nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi N. D.- S. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok:

1. uchyla zaskarżoną decyzję;
2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku;
3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] nr [...], określającą N.S. oraz D.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 124.172 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2004 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i handlu opałem, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W zeznaniu podatkowym PIT-36 złożonym wspólne z małżonkiem, skorygowanym 23 czerwca 2006 r., wykazała m.in.:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej -1.837.575,42 zł,

- koszty uzyskania przychodu -1.798.369,37 zł,

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 33.206,05 zł.

Podatniczka z kolei wykazała:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.150.958,04 zł,

- koszty uzyskania przychodu - 1.106.895,42 zł,

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 44.062,62 zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował rozliczenie podatniczki uznając, że uwzględniła w nim wydatki na zakup paliwa mimo, że nie przedstawiła rzetelnych dowodów na ich poniesienie. W konsekwencji wymienioną na wstępie decyzją z [...] określił małżonkom S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 124.172 zł.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 23, art. 120, art. 187 § 1-2, art. 191, art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...] wszczął dochodzenie wobec N.S. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 złożonej wspólnie z małżonkiem, dotyczącej roku podatkowego 2004, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks. W konsekwencji z dniem 6 grudnia 2010 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją organu odwoławczego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Przechodząc do meritum, organ odwoławczy zakwestionował zaliczenie przez podatniczkę do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej części wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego, zużytego przy świadczeniu usług transportowych. Na potwierdzenie tych wydatków strona przedstawiła 23 faktury wystawione przez R. spółkę z o.o. w J. opiewające na łączną kwotę 224.719 zł. Tymczasem w toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ustalenie to zostało oparte na materiałach dowodowych zebranych w szeregu postępowań podatkowych i karnych toczących się m.in. przeciwko prezesowi zarządu spółki R. oraz kontrahentom tej spółki. Z materiałów tych wynikało, że spółka R. nie posiadała oleju napędowego, który miała sprzedawać podatniczce. Przyznał to m.in. prezes zarządu spółki R. - M.B. - który przesłuchany w charakterze podejrzanego 29 marca 2006 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznał, że obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G.M. Faktyczny obrót paliwem prowadził A.K. Zeznania te powtórzył w czasie kolejnych przesłuchań w toku postępowań karnych i podatkowych.

Organ drugiej instancji wyjaśnił dalej, że w swojej działalności spółka R., aby stworzyć możliwość wystawiania faktur VAT na olej napędowy, w celu uzyskania w księgach rachunkowych zgodności stanów magazynowych paliwa, dokumentowała jego zakup "pustymi" fakturami pochodzącymi od firm "słupów", które nie były nigdy właścicielami oleju napędowego. Spółka ta zatem choć formalnie istniała, to w rzeczywistości nie dokonywała dokumentowanych zdarzeń. Sporządzanie przez nią nierzetelnych dokumentów było celowe i miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji, a ukryć fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego.

Fikcyjność transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez spółkę R. znalazła potwierdzenie w ostatecznych decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), którymi zobowiązano ww. spółkę do zapłaty podatku VAT zawartego w szczegółowo wymienionych fakturach VAT. W przedmiotowych decyzjach, wśród nierzetelnych faktur, uwzględniono faktury VAT wystawione dla podatniczki.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił obszerne rozważania na temat znaczenia faktury, jako dokumentu będącego dowodem na poniesienie przez podatnika wydatku, który może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ze względu na to, że prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkowa księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Dokumenty, na podstawie których dokonywane są zapisy w księdze, powinny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Określenie zatem zbywcy towaru w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest nierzetelny i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu.

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, faktury te są prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy.

W niniejszej sprawie z zebranego materiału dowodowego wynikało, że sporne faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym (charakter paliwa). W konsekwencji wydatki ujęte w tych fakturach nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując, że dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Akceptacja szacowania dochodu w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatków, prowadziłaby zdaniem organu do "aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby stanowić wartość nie podlegająca weryfikacji." Zastosowanie instytucji szacowania naruszałoby "podstawowe założenia metody uregulowanej w art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie prowadziłoby do rezultatu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości." Zdaniem Dyrektora oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do zaakceptowania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia; w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu oleju opałowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika podatników, który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 120 w związku z art. 187 § 1-2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów, rażąco dowolną ocenę zeznań A.K., A.M. i D.G. oraz uznanie, że podatniczka nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze spółką R., bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających;

2) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię treści aktu wyroków karnych wydanych przeciwko J.W. oraz H.L. poprzez wywodzenie z nich faktu, że spółka R. nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym;

3) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na podatniczkę obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu ak...