Koszty uzyskania przychodów a działalność gospodarcza

Teza: Poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego; celem takiej działalności gospodarczej jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak i pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez skarżącego P. B. we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

II.
Stan sprawy: wnioskiem z [...] skarżący wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej. Skarżący wskazał, że w latach 2010-2012 r. odbywał aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się 19-23 marca 2013 r. i skarżący uzyskał z niego wynik pozytywny. To z kolei dało prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Obecnie w toku jest procedura podejmowania uchwały o wpisie jego osoby na listę radców prawnych oraz organizacji złożenia ślubowania. Po tych czynnościach skarżący uzyska formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Skarżący zamierza prowadzić działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Działalność tę wykonywać będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. W jej ramach prowadzić będzie księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed datą rozpoczęcia działalności skarżący poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego to: 1) opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich; 2) opłaty roczne za pierwszy oraz trzeci rok aplikacji radcowskiej; 3) składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2010-2012; 4) opłata za egzamin radcowski; 5) opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych. Udokumentowane one zostały potwierdzeniami wykonania przelewów. Obowiązek uiszczenia ww. wydatków określały: art. 321 ust. 1 ustawy o radcach prawnych w zakresie opłat rocznych za aplikację, art. 363 ust. 1 tej ustawy w zakresie opłaty za egzamin radcowski, art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie składek członkowskich, art. 60 pkt 11 tej ustawy w zakresie opłat za wpis na listę aplikantów radcowskich i radców prawnych. Obowiązki te zostały potwierdzone także w regulaminie aplikacji radcowskiej w załączniku do uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z 17 października 2009 r. w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i składek członkowskich oraz w umowie o aplikację radcowską w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską.

W związku z powyższym skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy poniesione przez niego wydatki, tj. opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I i III rok aplikacji radcowskiej (za 2010 r. i 2012 r.), składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego (za lata 2010-2012), opłata za egzamin radcowski oraz opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą będzie on prowadził w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego? W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi wskazania, czy skarżący powinien zaliczyć przedmiotowe wydatki do koszów prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego, w którym rozpocznie działalność gospodarczą?

Zdaniem skarżącego wydatki przez niego poniesione mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą zamierza prowadzić w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Istotny jest bowiem podział wydatków związanych z dokształcaniem na dwie grupy. Pierwsza grupa to wydatki przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, druga to wydatki związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Odbycie płatnej aplikacji radcowskiej, zdaniem skarżącego zalicza się do pierwszej grupy wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. Aplikacja radcowska bezspornie ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, a ponoszone koszty jej odbycia oraz uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego można zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący podkreślił, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy pozostaje w związku przyczynowym z przychodem, jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 oraz jest właściwie udokumentowany. Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej i uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do koszów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie, czy wydatek związany ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności jest potrzebny w prowadzonej działalności gospodarczej, czyli ma charakter osobisty. Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w wprowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego przedmiotowe wydatki zostały poniesione przez niego w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych i mogą przyczynić się w przyszłości do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, zatem stanowią koszt uzyskania przychodu. Uiszczone opłaty w związku z wpisem na listę aplikantów radcowskich, odbywaniem aplikacji i wpisem na listę radców prawnych miały jeden cel – uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i rozpoczęcie prowadzenia kancelarii radcy prawnego.

Skarżący podniósł, że bez odbycia płatnej aplikacji radcowskiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego, nie mógłby prowadzić kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie osiągać z tego tytułu przychodu. Tym samym związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na aplikację radcowską a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii radcy prawnego) jest bezsprzeczny oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Umiejętności i wiedza zdobyte podczas odbywania aplikacji radcowskiej są wykorzystane w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z tego źródła. Takie też stanowisko zaprezentowane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z 31 maja 2012 r., I SA/Po 301/12, z 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 869/12 i z 4 kwietnia 2013 r., I SA/Po 50/13.

Odnosząc się do momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, skarżący wskazał, że w jego ocenie mogą one zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego (2013 r.) – niezależnie od miesiąca, w którym rozpoczął działalność – poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący stoi na stanowisku, że podatnikowi przysługuje wybór daty, w której następuje zaliczenie wydatków do kosztów. Wybór podatn...