Koszt uzyskania przychodu w przepisach podatkowych i ustawie o rachunkowości

Tezy: Pojęcia „koszty” w ujęciu ustawy o rachunkowości nie należy utożsamiać z definicją określoną dla potrzeb prawa podatkowego. Wycena aktywów zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości nie może być elementem kosztotwórczym rzutującym na poniesie kosztu w rozumieniu prawa podatkowego, które wiąże się z faktycznym i definitywnym uszczupleniem majątku podatnika, a zwłaszcza z przesunięciem określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 996/10 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., I SA/Gd 996/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. G. (dalej powoływanego jako: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: Organ) z dnia 17 maja 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że w dniu 15 lutego 2010 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia dochodu/straty w związku ze zbyciem przez spółkę komandytową (w skrócie: sp.k.) aktywów. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny, w którym poinformował, że jest komandytariuszem w A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej. Spółka komandytowa powstała z przekształcenia G. spółki z o.o. dokonanej na podstawie art. 551-570 oraz art. 575-576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w skrócie: K.s.h.). Wnioskodawca wskazał, że był właścicielem ponad 99% udziałów w sp. z o.o. Aktywa tej spółki w dacie przekształcenia składały się głównie z udziałów, akcji, obligacji oraz innych papierów wartościowych, a także wierzytelności. Spółka z o.o. posiadała również zobowiązania. Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm., w skrócie: "ustawa o rachunkowości"), w bilansach sp. z o.o., sporządzonych wg przepisów tej ustawy, w tym w bilansie zamknięcia, aktywa oraz zobowiązania były wyceniane wg ich wartości rynkowych. W wyniku przekształcenia sp.k. nabyła cały majątek sp. z o.o. W bilansie otwarcia sp.k. aktywa zostały wykazane w wartościach wynikających z bilansu zamknięcia sp. z o.o. Zgodnie z umową sp.k., wkładem wspólników sp. z o.o. (w tym wnioskodawcy) do sp.k. było przedsiębiorstwo sp. z o.o., którego wartość została określona na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez sp. z o.o. z dnia poprzedzającego przekształcenie. Co do zasady aktywa sp.k. nie są środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16a i 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ani art. 22a i art. 22b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.). W przyszłości sp.k. może zbywać niektóre aktywa, tj. sprzedawać je albo wnosić w postaci wkładu niepieniężnego do innego podmiotu. Zgodnie z umową spółki, jej działalność wg PKD obejmuje m.in. działalność firm centralnych (PKD 70); działalność holdingów finansowych (PKD 64.2); pozostałą finansową działalność usługową (PKD 64.9), w tym działalność inwestycyjną prowadzoną na własny rachunek; działalność wspomagającą usługi finansowe (PKD 66.11).

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał pytanie, w jaki sposób należy określić dochód/stratę w związku ze zbyciem przez sp.k. niektórych aktywów, a w szczególności, jak określić koszty uzyskania przychodu? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że sp.k. może zbywać aktywa w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Na podstawie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca powinien zatem kwalifikować przychody ze zbycia aktywów jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze zbycia aktywów powinien wykazać proporcjonalnie do jego udziału w zysku sp.k. Kosztem uzyskania przychodu, będzie wartość aktywów ujęta w księgach sp.k., tj. w bilansie otwarcia. Wartość ta odpowiada wartości aktywów uwidocznionej w bilansie zamknięcia przekształconej sp. z o.o.

2.2. W ww. interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2010 r. Organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Po rozpoznaniu wezwania Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor IS pismem z dnia 12 lipca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 17 maja 2009 r.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o uchylenie jej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżanej interpretacji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 14 c § 2 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: o.p.).

Uzasadniając naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżący podał, że Organ błędnie uznał, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przez sp.k. powstałą z przekształcenia sp. z o.o nie będzie wartość aktywów ujętych w księgach sp.k., która odpowiadała wartości rynkowej tychże aktywów, uwidocznionej w bilansie zamknięcia spółki przekształconej. Zdaniem Skarżącego, co do zasady, przekształcenie sp. z o.o. w sp.k. nie prowadzi do sukcesji podatkowej określonej w art. 93a § 2 o.p. w podatkach dochodowych, ponieważ spółki osobowe nie są podatnikami podatków dochodowych. W przypadku spółki osobowej, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy, a nie sama spółka osobowa. Brak jest regulacji, która stanowiłaby, że wspólnik spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, powinien przyjąć, w przypadku zbycia przez przekształconą spółkę składników jej majątku, koszt uzyskania przychodów w wysokości kosztu "poniesionego" przez spółkę przed przekształceniem (tj. spółkę przekształcaną). Ponadto Skarżący podkreślił, że koszty uzyskania przychodu nie wiązały się z uszczupleniem majątku Skarżącego, tj. majątku podatnika w związku z dochodem osiąganym za pośrednictwem sp.k., a z uszczupleniem majątku sp. z o.o., która była odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Kosztem uzyskania przychodu może być wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg rachunkowych przedsiębiorcy.

3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pierwszej kolejności podał, z jakich względów zaskarżona indywidualna interpretacja spełnia warunki określone w art. 14c § 2 i art. 121 o.p. Z treści interpretacji wynika wg jakich zasad i na podstawie jakich przepisów należy określić dochód/stratę w związku ze zbyciem przez spółkę komandytową niektórych aktywów, oraz jak określić koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak szczegółowego odniesienia się przez Organ w indywidualnej interpretacji do powoływanych przez Skarżącego interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, nie stanowi naruszenia przepisów, które mogłoby być podstawą do uwzględniania skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

4.2. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie Sąd podał, że w doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 K.s.h. nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce prz...