12.12.2017

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 września 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221), w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Oznacza to, że podatnik który wystawił pustą fakturę ma obowiązek zapłacić VAT wynikający z tego dokumentu. Zatem, przepis ten stanowi zupełnie odrębną od generalnej zasady opodatkowania transakcji podstawę prawną do zapłaty VAT przez podatnika.

Dodać można, iż podobna regulacja zastosowana została w art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1).

W wyroku z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 506/11, NSA wskazał, że obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje w dniu wystawienia dokumentu, a rodzi się on przez sam fakt wystawienia pustej faktury, niezależnie od innych okoliczności faktycznych, które w zwykłych okolicznościach determinowałyby powstanie obowiązku podatkowego (szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego).

Druga strona transakcji, czyli nabywca, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie ma prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, po prostu zakaz odliczania podatku naliczonego wykazanego w pustych fakturach.

Obydwie powyższe regulacje mają charakter sanacyjny. Służyć mają zapobieganiu oszustwom podatkowym polegającym na wystawianiu dokumentów nie potwierdzających realnie przeprowadzonych transakcji w celu wyłudzenia przez rzekomego nabywcę podatku wykazanego w takich dokumentach. Ponadto takie działanie podatników skutkować może odpowiedzialnością na gruncie karno-skarbowym.

Pomyłkowe wystawienie pustej faktury

Jednak może się zdarzyć, iż do wystawienia pustej faktury dojdzie przez pomyłkę. Powstaje zatem pytanie czy podatnicy mają jakąkolwiek możliwość naprawienia popełnionego błędu poprzez skorygowanie takiej faktury. Przepisy ustawy o VAT nie dają żadnej podstawy do korygowania pustych faktur, jednak istnieją praktyczne możliwości sprostowania omawianego błędu, wypracowane przez orzecznictwo.

Skorygowanie błędu polegającego na wystawieniu pustej faktury może zostać przeprowadzone dwiema drogami:

1. poprzez anulowanie takiej faktury,
2. poprzez wystawienie faktury korygującej do zera.

Anulowanie faktury

Warunkiem jest to, iż nie została ona jeszcze przekazana odbiorcy, czyli nie trafiła do obrotu prawnego. Rozwiązanie takie polega na przekreśleniu oryginału i kopii faktury – będących jeszcze w posiadaniu wystawcy – wraz z dodaniem na tych dokumentach adnotacji, z której jednoznacznie wynika ich unieważnienie np. dopisek „ANULOWANO”. Anulowane dokumenty muszą znajdować się w dokumentacji księgowej podatnika. Właściwość takiego sposobu postępowania potwierdzają np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lipca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-340/16-2/KP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-1.4512.14.2017.1.AWa.

Korekta faktury

Korekta taka by mogła zostać dokonana skutecznie musi zostać wykonana po spełnieniu dwóch warunków:

• nabywca nie odliczył wykazanego w niej podatku naliczonego,
• jeżeli odliczenie takie już nastąpiło nabywca dokona jego korekty.

Sformułował je Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-454/98 z 19 września 2000 r. w sprawie Schmeink & Cofreth AB & Co. KG v.Finanzamt Broken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen. Można tu mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku C-138/12 z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie Rusedespred OOD v. Direktor na direkcija „Obżałwane i upralenie na izpyłnenieto” – grad Warna… wydanym na kanwie art. 203 Dyrektywy 112/2006 RADY podkreślił, że uprawnienie do dokonania korekty pustej faktury warunkuje brak niebezpieczeństwa uszczuplenia wpływów budżetowych w związku z niepoprawnie wystawionymi fakturami.

Polskie sądownictwo administracyjne w swym orzecznictwie przychyla się również – pod warunkiem spełnienia wyżej wskazanych kryteriów – do możliwości dokonania korekty pustej faktury. Przykładami niech będą wyroki NSA: z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, czy z 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1854/14. W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot drugiego z tych orzeczeń podatnik wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż na znaczne kwoty. Jak ustalił Urząd Kontroli Skarbowej nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. Wystawca faktur okazał się jedynie pośrednikiem, którego jedynym zadaniem było wystawianie faktur dla kolejnych podmiotów. Efektem ustaleń organu skarbowego było zastosowanie wobec niego art. 108 ustawy o VAT. Podatnik skorygował wszystkie wystawione puste faktury i deklaracje podatkowe o czym poinformował urząd, domagając się odstąpienia od zastosowania w/w przepisu. Sprawa znalazła finał w NSA, który w marcowym wyroku uznał, że korekta możliwa jest wyłącznie gdy kontrahent nie odliczył jeszcze podatku naliczonego, a jeśli już to nastąpiło podatnik podjął działania w celu wyeliminowania zagrożenia uszczupleniem dochodów budżetu. W sytuacji gdy organy podatkowe ujawnią fakt wystawienia pustej faktury podatnik traci szansę rehabilitacji poprzez dokonanie korekty. Sąd podkreślił, że sam fakt sporządzenia korekty faktur po ujawnieniu nieprawidłowości nie uzdrawia naruszenia prawa i nie może zostać uznany za spełniający przesłanki zapobieżenia uszczupleniom podatkowym. W takiej sytuacji wystawca faktury zobowiązany będzie do zapłaty wykazanego w niej VAT zaś prawo do korekty wówczas nie istnieje.

Brak podstawy prawnej do dokonania korekty pustej faktury tak w samej ustawie o VAT jak i aktach wykonawczych do niej stanowić może dla podatników dokonujących takiej operacji poważne niebezpieczeństwo. Nawet wówczas gdy korekta dokonana została przed ujawnieniem nieprawidłowości przez organ podatkowy, może on zakwestionować dopuszczalność takiego postępowania. Konsekwencją tego podejścia organów skarbowych może być zastosowanie art. 112c ustawy o VAT, a więc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości nawet 100% podatku naliczonego w pustej fakturze oraz art. 270a § 1 w związku z art. 277a § 1 Kodeksu karnego przewidującego karę do 25 lat pozbawienia wolności w przypadku wystawienia pustej faktury. Z uwagi na powyższe zagrożenia podatnik, który wystawi pustą fakturę dla własnego dobra powinien zadbać o wyeliminowanie groźby uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu np. poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia, że otrzymał fakturę korygującą i nie odliczył VAT z pustej faktury a jeżeli to uczynił dokonał korekty bezpodstawnie odliczonego podatku.

Adam Okonkwo