Korekta sprzedaży w kasie rejestrującej

Cecha „jednokrotności i niezmienialności” zapisów w pamięci fiskalnej sprawia, iż brak jest możliwości zarejestrowania w kasie zwrotu lub reklamacji towaru (dokonanie zapisu w kasie). Zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Ewidencja ta zawierać ma m.in. dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży, w przypadku transakcji zarejestrowanej w kasie fiskalnej będzie to paragon fiskalny.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zatem warunek powstania obowiązku zaewidencjonowania danej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej stanowi w myśl art. 29a ww. ustawy zaistnienie podstawy do opodatkowania.

Sposób prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. poz. 816, z późn. zm.). W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej z VAT, przy użyciu kas spełniających funkcje określone w ustawie o VAT oraz odpowiednie kryteria i warunki techniczne.

Kasa rejestrująca wyposażona jest w pamięć fiskalną, która zgodnie z § 2 pkt 14 powołanego rozporządzenia stanowi urządzenie umieszczone w kasie, zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny i niezmienialny zapis danych pod bezpośrednią kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Ewidencja zwrotów i uznanych reklamacji

Cecha „jednokrotności i niezmienialności” zapisów w pamięci fiskalnej sprawia, iż brak jest możliwości zarejestrowania w kasie zwrotu lub reklamacji towaru (dokonanie zapisu w kasie). Wyraźnie wskazuje to zapis § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Jest to rozwiązanie niezbędne, gdyż jak wyżej wspomniałem kasa rejestrująca nie pozwala na żadną korektę po dokonaniu wydruku paragonu. Ewidencja zawiera następujące elementy:

• datę sprzedaży,
• nazwę towaru (usługi) pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru (usługi) stanowiący rozwinięcie tej nazwy,
• termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi,
• wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży,
• zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży,
• dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży,
• protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Skoro ewidencja zwrotów i uznanych reklamacji zawierać ma m.in. dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży, w przypadku transakcji zarejestrowanej w kasie fiskalnej będzie to paragon fiskalny. Nie zawsze jednak takie modelowe działanie możliwe będzie do wykonania. Klient może nie posiadać paragonu, gdyż go… zagubił. A jak wiadomo nie jest to szczególnie trudne. W opinii organów podatkowych paragon nie jest jedynym dokumentem, który zapewnia możliwość dokonania korekty obrotu zaewidencjonowanego w kasie fiskalnej. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.79.2017.1.EJ. Dyrektor zauważył, iż sformułowanie „dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży” daje szersze możliwości udowodnienia przeprowadzenia transakcji od okazania paragonu. Dopuszczalne jest wykazanie tego faktu poprzez wydruk z terminala w przypadku płatności bezgotówkowej bądź przedstawienie przez nabywcę dowodu zapłaty kartą kredytową, dokumentem potwierdzającym przelew na konto sprzedawcy a nawet kartą gwarancyjną zakupionego towaru. Nie ma znaczenia, iż interpretacja nie została wydana pod rządami omawianego rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, lecz wcześniej obowiązującego w tej sprawie aktu prawnego. Elementy, które powinna zawierać ewidencja zwrotów i uznanych reklamacji nie uległy bowiem zmianie w porównaniu z poprzednimi rozporządzeniami w sprawie kas rejestrujących.

Oczywista pomyłka

Zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

• błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość brutto i wysokość należnego podatku),
• krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, przy której miała miejsce oczywista pomyłka.

Zasadne jest zadanie pytania jaka pomyłka może zostać uznana za oczywistą, a więc możliwą do skorygowania w sposób określony w rozporządzeniu. Odpowiedź na to pytanie nie jest zawarta w przepisach o VAT. Można w tym względzie kierować się interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2014 r., sygn. IPPP2/443-1213/13-5/KOM. Dyrektor uznał w niej, za oczywistą pomyłkę taką, która ma miejsce w momencie sprzedaży, bądź bezzwłocznie po niej. Jako przykład takiej pomyłki podaje błąd co do ilości towaru – sprzedawca wydając 1,5 kg jabłek w kasie zaewidencjonuje 15 kg owoców lub pomyłka w cenie towaru – sprzedawca wydając np. chleb zamiast ceny brutto 2 zł w kasie naliczy 20 zł. Dalej wyjaśnia, że o oczywistej pomyłce mówić można również w przypadku, gdy sprzedawca zaewidencjonuje w kasie sprzedaż, której nie było, np. klient kupuje pomidory, ogórki, gruszki i ziemniaki a sprzedawca wprowadzi dodatkowo cebulę.
Nie jest możliwe uznanie za oczywistą pomyłkę takiej, której stwierdzenie nastąpiło dopiero po pewnym czasie, np. po kilku dniach czy w momencie sporządzania raportu miesięcznego. Jest to sytuacja bardziej kłopotliwa, w której sprzedawca nie może postąpić w sposób określony w rozporządzeniu w sprawie kas fiskalnych. Brak jest bowiem paragonu fiskalnego, sprzedaż nie może też zostać zaewidencjonowana w innym dniu niż faktyczna jej data. Skorygowanie tego rodzaju pomyłki nastąpić musi w inny sposób. Podstawę dokonania korekty w takiej sytuacji stanowić będą zebrane przez sprzedawcę dokumenty uwiarygadniające rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego. W omawianej interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż dowiedzenie powstania błędu stanowiącego podstawę korekty przy pomocy dokumentów innych niż oryginał paragonu fiskalnego nie jest sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami prawnymi. Ciężar dowodu w takim przypadku spoczywa całkowicie na podatniku, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody mogące potwierdzić fakt, iż pomyłka przy ewidencjonowaniu w kasie rejestrującej miała miejsce.

Zawyżenie stawki VAT

Może zdarzyć się również pomyłka w stawce VAT. Takiej nie sposób uznać za „oczywistą”. Zdaniem organów podatkowych korekta zawyżonej stawki VAT (w praktyce jest to częstszy przypadek) nie jest możliwa, o ile sprzedawca nie zwróci nabywcy nadpłaconego podatku. Inaczej kwota zawyżonego podatku stanowić będzie dla sprzedawcy świadczenie nienależne. Sądownictwo administracyjne ma na tę kwestię inny pogląd. Przykładem może być wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1057/17, w którym uznano że w przypadku zaewidencjonowania w kasie rejestrującej sprzedaży z zawyżoną stawką VAT, sprzedawcy służy prawo do korekty obrotu i podatku należnego w deklaracji rozliczeniowej. Może to nastąpić pod warunkiem zarejestrowania takiego zdarzenia w ewidencji korekt a także posiadanie dowodów potwierdzających zdarzenie stanowiące przyczynę korekty. Stanowisko podobne zajął NSA w wyroku z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1753/16. Sąd zauważył w nim ponadto, że przeszkodą do dokonania korekty stawki nie jest brak oryginału paragonu wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach spowodowanych oczywistymi pomyłkami. W przypadku błędów i pomyłek, dla uzasadnionej korekty czyli przywrócenia prawidłowości rozliczeń nie jest wymagane posiadanie dowodu stanowiącego oryginał paragonu fiskalnego. Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Jak podkreślił NSA, kasa fiskalna umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych, co czyni rzetelnym wgląd w jej pamięć w celu dysponowania dowodem, który ma podlegać korekcie z uwagi na popełniony błąd przez podatnika

Adam Okonkwo