Kontrola krzyżowa. Kiedy można kontrolować kontrahenta podatnika?

Kontrola tzw. „krzyżowa” dopuszczalna jest w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej w art. 272 pkt 3, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3016/11 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2011 r., nr ... w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług:

1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3016/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 sierpnia 2011 r. nr ... w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 12 maja 2011 r. przedłużył spółce termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. do zwrotu w terminie 25 dni, do czasu weryfikacji dokonanego przez spółkę rozliczenia. Organ uznał bowiem, że konieczne było przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu ustalenia źródła pochodzenia zakupionego przez spółkę towaru.

Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez naruszenie:

1) zasady neutralności polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku wykazanego w deklaracji;

2) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez bezpodstawne wydłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym,

3) art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne nie zwrócenie w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mimo spełnienia przez Spółkę wymaganych w u.p.t.u. warunków,

4) art. 217 §2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym, lakonicznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej oraz braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 23 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie tego organu organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do potwierdzenia zasadności wykazanej przez spółkę kwoty zwrotu podatku od towarów i usług przed upływem terminu 25 dniowego, licząc od dnia złożenia rozliczenia za ten okres. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pochodzenie towaru ma wpływ na prawo do zwrotu, bowiem sam fakt wystawienia faktury nie jest wystarczający do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego. Istotne jest, czy w rzeczywistości doszło do świadczenia wykazanego na fakturze. Organ ten wyjaśnił, że skoro organ pierwszej instancji zwrócił się do organów właściwych dla rozliczeń kontrahentów spółki w celu sprawdzenia rzetelności faktur oraz źródła pochodzenia towarów nabywanych przez te podmioty, to znaczy, że powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu.

3. W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 87 ust. 2 i ust. 6, art. 88 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezasadne w jej ocenie przedłużenie terminu zwrotu oraz przepisów prawa procesowego - art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie postanowienia dotkniętego wadą formalną polegającą na braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.

Sąd ten wskazał, że skarżąca domagała się zwrotu podatku w terminie 25 dni, o którym stanowi art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Z uwagi na możliwości nadużyć w podatku VAT w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uregulowano możliwość przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku od towarów i usług znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Zezwala na to art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE. Również w orzecznictwie unijnym akcentuje się potrzebę zapobiegania takim nadużyciom i ich eliminowania. Naczelnik urzędu skarbowego może zatem przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie dokonano tego w ramach czynności sprawdzających. Naczelnik Urzędu Skarbowego niezależnie od czynności sprawdzających przeprowadzonych we własnym zakresie wystąpił do innych urzędów skarbowych w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W tym zakresie działania organu podatkowego WSA uznał za prawidłowe. Za niezasadny uznał więc zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ze względu na niepodjęcie przez organy podatkowe żadnych czynności sprawdzających mających na celu weryfikację w zakresie deklarowanego podatku VAT za marzec 2011 r.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stroną skarżącą, że zawieranie umów z pośrednikami nie należy do zawartego w art. 88 u.p.t.u. katalogu wprowadzającego ograniczenia względem zasadniczego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednak wskazanie kontrahenta skarżącej jako pośrednika dokonywanych transakcji nie miało na celu uzasadnić wyłączenia prawa do odliczenia, lecz przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji. Chodziło ponadto o ustalenie źródła pochodzenia towaru, weryfikację samej kwoty zwrotu oraz prawidłowości wystawionych faktur.

W kwestii zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania WSA wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił dotychczasową argumentację organu pierwszej instancji, wskazując na sposób ukształtowania transakcji na poszczególnych etapach obrotu oraz wskazując na działania organu pierwszej instancji świadczące o istniejących wątpliwościach co do zasadności zwrotu. WSA uznał, że nie był więc zasadny zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 w zw. z art. 88 u.p.t.u. Pomimo lakoniczności uzasadnienia organu pierwszej instancji nie można przyjąć zdaniem WSA, że brak jest prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a tym samym, że zostały naruszone art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 i art. 239 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu wynikającego z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., a skoro było to zasadne, to nie została naruszona zasada neutralności podatku VAT.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające bądź mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowód nieznajdujący się w aktach sprawy;

b) art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi;

c) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ uprawniony był na podstawie przepisów prawa do podjęcia czynności sprawdzających w zakresie wskazanym w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu VAT;

- art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zakres planowanych czynności sprawdzających, dla których przeprowadzenia organ pierwszej instancji postanowił przedłużyć termin zwrotu VAT, jest adekwatny do okoliczności, jakie organ podatkowy był uprawniony ustalać w ramach czynności sprawdzających oraz uznanie, że zakres czynności wykonywanych przez organ drugiej instancji może być taki sam, jak organu pierwszej instancji, a także przyjęcie, że organ drugiej instancji może konwalidować - z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania - braki w postępowaniu organu wymienionego w tym przepisie, tj. organu pierwszej instancji, który jest wyłącznie właściwy do przedłużenia terminu zwrotu;

- art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie za prawidłowe wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy w podatku VAT;

- art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe przyjęcie, że uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu jest zgodne z prawem;

d) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z:

- art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię;

- art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie...