Konstrukcja i rola podatku od towarów i usług (VAT)

Inaugurujemy nowy dział w serwisie, przeznaczony dla osób raczkujących w podatkach i rachunkowości. Będziemy w nim przekazywać - w maksymalnie uproszczony sposób - informacje, których przyswojenie pozwoli na dalsze pogłębianie wiedzy tej podatkowej, i tej pozwalającej na samodzielne prowadzenie księgowości. Zaczynamy od podatku od towarów i usług. Dlaczego podatek VAT nazywa się VAT? To skrót od angielskiego określenia tego podatku – Value Added Tax, czyli podatek od wartości dodanej. W polskiej literaturze i języku potocznym nazywany jest również podatkiem od towarów i usług, w skrócie PTU.

Wbrew temu, co się czasami sądzi, podatek o tym charakterze występuje nie tylko w krajach Wspólnoty Europejskiej – ma dość powszechny charakter (np. w Kanadzie, Australii czy Nowej Zelandii podatek ten nazywa się podatkiem GST – Goods and Services Tax). Rozpiętość stawek podstawowych w poszczególnych krajach jest bardzo duża, a to właśnie wysokość stawki podstawowej decyduje o rozmiarze roli fiskalnej i cenotwórczej tego podatku.

VAT i fiskus

Podatek od towarów i usług znajduje się pod szczególną pieczą fiskusa. Nic dziwnego, VAT i akcyza to główne źródła zasilania budżetu. Na dodatek VAT jest potwornie wrażliwy na nadużycia (za chwilę wytłumaczymy dlaczego). Stąd biorą się dziesiątki przepisów zabezpieczających, uszczegóławiających, stąd problemy ze zwrotem VAT i jego odliczeniem. Stąd też wzmożona uwaga urzędników podatkowych podczas kontroli rozliczania podatku oraz szczególne wymagania stawiane dokumentom używanym w obrocie VAT.

Te wszystkie uwarunkowania sprawiają, że VAT wydaje się skomplikowany w rozliczaniu. Budząc swego rodzaju uprzedzenia, staje się coraz mniej chętnie analizowanym podatkiem, co z kolei powoduje, że dla większości podatników jest jeszcze bardziej skomplikowany – i koło się zamyka.

Czym tak naprawdę jest VAT?

VAT jest podatkiem pośrednim, dodawanym do ceny przez czynnych podatników VAT (czyli takich podatników, którzy są zobowiązani doliczać do ceny swoich towarów i usług ten podatek) za każdym razem, kiedy występuje dostawa towaru lub usługi – z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ta jest od podatku zwolniona lub opodatkowana stawką preferencyjną 0%. Każdy czynny podatnik dokonujący opodatkowanej sprzedaży ma jednak prawo do odliczenia od podatku dodanego do ceny przy sprzedaży (w terminologii rozliczeń z urzędem skarbowym i w przepisach ten podatek nazywany jest podatkiem należnym) podatku, który został naliczony przez innego czynnego podatnika VAT przy dostawie towarów i usług niezbędnych do dokonania sprzedaży opodatkowanej.

Przedstawimy tę zasadę na przykładzie.

Przyjrzyjmy się przedsiębiorcy, który jest czynnym podatnikiem VAT i zajmuje się w swojej działalności gospodarczej sprzedażą artykułów przemysłowych. Sprzedaż ta opodatkowana jest stawką podatkową VAT 23%.

Co oczywiste, aby towar sprzedać, należy go uprzednio zakupić.

Podatnicy VAT, kupując towary i usługi, operują pojęciami ceny netto i brutto. Netto to cena bez VAT, brutto – cena zawierająca już ten podatek. Ponieważ najczęściej podatek uwzględniony w cenie kupowanego towaru lub usługi przedsiębiorcy będą mogli odliczyć w dalszej fazie obrotu, zwracają głównie uwagę na cenę netto – tym się między innymi różnią od zwykłych konsumentów, którzy podatku VAT zapłaconego w cenie nie odliczą – dla tych ostatnich ważna jest cena brutto.

Przedsiębiorca kupuje więc towary handlowe od hurtowników. Wydaje na te towary miesięcznie 100 000 zł netto. Oznacza to, że musi zapłacić dostawcom 123 000 zł brutto (100 000 zł + 23% VAT).

Następnie sprzedaje te towary konsumentom lub innym przedsiębiorcom, ale już za cenę 140 000 zł netto. Oznacza to, że do cen musi doliczyć VAT w wysokości 23% od 140 000 zł – czyli 32 200 zł.

Gdyby przedsiębiorcy nie mieli prawa do odliczania VAT, który został naliczony na poprzednich etapach obrotu, nasz przykładowy przedsiębiorca musiałby odprowadzić do budżetu pełną kwotę VAT, którą pobrał od nabywców swoich towarów (tak, tak, inkasując cenę za towar, przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT staje się w istocie poborcą podatkowym – z czym wiążą się oczywiście obowiązki i odpowiedzialność).

Ale na szczęście tak nie jest – podatek pobierany jest bowiem od wartości dodanej. W naszym przykładzie ta wartość dodana wynosi 40 000 zł (kupił za 100 000 zł, sprzedał za 140 000 zł).

Zobaczmy, jak działa ten system w swojej najprostszej postaci.

Kupując towary, przedsiębiorca zapłacił 23 000 zł VAT (tyle doliczono do ceny netto kupowanych przez niego towarów). Sprzedając, pobrał od klientów już 32 200 zł VAT.

Ponieważ podatek naliczony (czyli 23 000 zł) przedsiębiorca może odjąć od podatku należnego (32 200 zł), będzie miał do zapłaty podatek w kwocie 9200 zł (różnica między podatkiem należnym a naliczonym: 32 200 zł – 23 000 zł).

Zauważcie: ta kwota to po prostu 23% od 40 000 zł, czyli kwoty, która stanowi wartość dodaną do towaru. I stąd nazwa – podatek od wartości dodanej.

W tym momencie dobrze jest zastanowić się nad jedną kwestią: kto w istocie zapłacił podatek?

Nasz przykładowy przedsiębiorca co prawda występuje w roli jego poborcy (przyjmuje go od klienta) oraz płatnika (odprowadza go do urzędu skarbowego w należnej wysokości). Ale w istocie podatek ten zapłacił konsument.

Oczywiście to tylko model idealny, przykładowy. W rzeczywistości gospodarczej podatnicy niestety spotykają się z ograniczeniami w odliczeniach VAT naliczonego przy zakupach, z koniecznością ograniczania kwot odliczanych z różnych przyczyn, z niemożnością odzyskania przez długi czas VAT naliczonego itp.

Jednak co do zasady osobą, która płaci do budżetu VAT, jest konsument – rozumiany jako osoba, która zakupiła towar w celach konsumpcyjnych niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Skoro tak prosto, to dlaczego tak trudno?

Powyższy przykład mógłby wskazywać, że nie ma nic prostszego niż VAT i jego stosowanie. Przecież zasady naliczania tego podatku są banalne. Co więc powoduje, że w stosowaniu jest on bardzo uciążliwy, obciążony wieloma obowiązkami dokumentacyjnymi, i co sprawia, że w praktyce każdy podatnik prędzej czy później ma z tym podatkiem problemy?

Mogłoby być prosto. Wystarczyłoby, żeby obowiązywała jedna stawka podatku na wszystkie towary i usługi, bez zwolnień, wyłączeń, ulg, wyjątków i podmiotów zwolnionych. To jednak niemożliwe – zarówno ze względów społecznych, jak i gospodarczych. Obowiązują nas również postanowienia prawa międzynarodowego – w istocie polskie regulacje prawne dotyczące VAT są jedynie realizacją przepisów UE (choć z harmonizacją prawa w zakresie VAT Polska ma jeszcze pewne problemy). To wszystko sprawia, że sprawy się komplikują.

Obowiązujące zwolnienia i różnice w stawkach oraz liczne ograniczenia związane z odliczaniem podatku, a także konieczność rozliczania transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami, które mają siedziby na terenie różnych krajów, powodują, że proste zasady z opisanego wyżej przykładu w praktyce stosuje się bardzo rzadko.

Prezentujemy kolejny przykład, który pokazuje, jak sprawy potrafią się skomplikować w stosunkowo prostej sytuacji.

Tym razem nasz przedsiębiorca to producent elementów wyposażenia medycznego, opodatkowanego różnymi stawkami. W zależności od przeznaczenia elementy te mogą być opodatkowane stawką 0%, 8% lub 23% (niestety, kiedy ustawodawca postanawia wprowadzić stawki obniżone, sytuacja się komplikuje, ponieważ zawsze jest ktoś, kto musi zapłacić stawkę podstawową, i trzeba uważać, by ten ktoś nie korzystał ze stawki obniżonej; poza tym należy dopilnować wielu innych rzeczy – o czym za chwilę).

Aby móc produkować, przedsiębiorca kupuje różnego rodzaju materiały, materiały pomocnicze, maszyny, usługi itp. Załóżmy dla uproszczenia, że kupując te wszystkie dobra, płaci dostawcom cenę netto powiększoną o 23% VAT.

Mogą teraz wystąpić trzy sytuacje (to przykład – w rzeczywistości tych sytuacji będzie trochę więcej, ze względu na ich wzajemne kombinacje).

1. Przedsiębiorca kupuje towary i usługi za 100 000 zł netto, płacąc przy zakupie 23 000 zł VAT (23%). Wytwarza wyposażenie, które sprzedaje za 140 000 zł netto ze stawką 0%.

2. Jak wyżej, ale wyposażenie sprzedaje za 140 000 zł netto ze stawką 8%.

3.; Jak wyżej, ale wyposażenie sprzedaje za 140 000 zł netto ze stawką 23%.

W pierwszym przypadku podatek należny wynosi 0% od 140 000 zł, czyli 0 zł. W drugim przypadku podatek należny wyniesie 8% od 140 000 zł, czyli 11 200 zł. A w trzecim – 23% od 140 000 zł, czyli 32 200 zł.

W każdym z tych przypadków przedsiębiorca ma prawo pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony przy zakupach. I tu zaczyna się cały problem. Spójrzcie na poniższą tabelę:

Widzicie, co się dzieje w poszczególnych przypadkach?

W przykładach I i II producent ma prawo otrzymać od urzędu skarbowego ZWROT podatku, ale w przypadku III musi już podatek zapłacić. Czy dziwicie się, że naturalną rzeczą jest, że producenci chcieliby sprzedawać ze stawką 0%, otrzymując zwrot z urzędu skarbowego? Chyba nie.

Ale nie dziwcie się również, że fiskus robi wszystko, aby ta stawka była stosowana tylko i wyłącznie w tym zakresie, dla jakiego została przewidziana. A że przedstawiciel fiskusa nie może być w każdej firmie, stąd mnogość przepisów, ewidencji, deklaracji i – niestety – kontroli.

Nadużycia

W powyższym przykładzie mieliśmy do czynienia z przedsiębiorcą, który, stosując różne interpretacje przepisów, mógł uzyskiwać ewidentną korzyść podatkową. Jeżeli robiłby to w zgodzie z obowiązującym prawem, byłoby to działanie racjonalne, uczciwe i dozwolone. Jednak mechanizm stosowania VAT powoduje, że podatek ten jest bardzo wrażliwy na wyłudzenia – można bowiem sztucznie wytworzyć sytuację, w której podatek naliczony będzie wyższy niż podatek należny, co spowoduje, że urząd skarbowy będzie miał obowiązek zwrócić różnicę. Niestety, powszechna jest praktyka zakładania grup, których jedynym celem jest wyłudzenie VAT.

Spójrzmy na poniższy przykład:

Firma A, tzw. słup, czyli firma zarejestrowana wyłącznie do przeprowadzenia wyłudzenia, sprzedaje towar ze stawką 23% firmie B – drugiej firmie słupowi. Sprzedaż najczęściej jest fikcyjna, ale oszuści stosują również metodę znacznego zawyżania ceny (do transakcji między firmami w rzeczywistości dochodzi, lecz wartość transakcji jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do rzeczywistej wartości rynkowej operacji).

Firma B sprzedaje towar za granicę (znowu fikcyjnie, dla kolejnej podstawionej firmy – C), stosując stawkę VAT 0%. Ponieważ sprzedaż jest opodatkowana stawką 0%, firmie B przysługuje obniżenie podatku o kwotę VAT, która została wykazana na fakturze otrzymanej od firmy A. Występuje więc podatek naliczony, ale nie występuje podatek należny (0%).

Firma B zwraca się więc do urzędu skarbowego o zwrot podatku, a po jego otrzymaniu znika. Znika również firma A, nie płacąc podatku należnego, który wykazała na fakturze. Oczywiście trudno dotrzeć też do firmy C.

Ten przykład zawiera oczywiście uproszczenia – przepisy przewidują liczne zabezpieczenia przed takimi oszustwami (wydłużenie okresu zwrotu pozwalające przeprowadzić postępowanie kontrolne, wymóg posiadania dokumentów potwierdzających wywóz i dostawę itp.). Jednak tak skomplikowany system trudno jest uszczelnić. Jeżeli urzędnicy trafią na dobrze zorganizowanych i zdeterminowanych oszustów, wyłudzenie stanie się faktem.

Problem polega na tym, że fiskus, generalizując, często traktuje uczciwych podatników jak oszustów. Co gorsza, robi tak ustawodawca, wprowadzając do przepisów kolejne zabezpieczenia, zastrzeżenia, uprawnienia organów kontrolnych – w ten sposób skutecznie gmatwając już i tak zagmatwany system poboru i naliczania VAT.

RG

Hasła tematyczne: podatek od towarów i usług (vat), podatkowe abc