01.07.2020

Sprzedaż towarów i świadczenie usług w przeważającej mierze podlega opodatkowaniu stawką podstawową tj. 23%. Jednakże w niektórych przypadkach mogą być zastosowane stawki obniżone 8%, 5% lub 0%. Możliwe jest też zwolnienie z opodatkowania. Obowiązek zastosowania właściwej stawki VAT spoczywa na sprzedawcy (usługodawcy). Jednakże zastosowanie na fakturze niewłaściwej stawki podatku rodzi określone konsekwencje zarówno po stronie sprzedawcy jak i nabywcy.

Opodatkowanie niewłaściwą stawką z reguły ma swoje źródło w błędnej klasyfikacji statystycznej towaru lub usługi, może też być skutkiem nieprawidłowego rozliczenia eksportu. Może też dojść do zwyczajnej pomyłki przy wystawianiu faktury. Jednakże to jaka była przyczyna pomyłki nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest, że jej konsekwencje są różne dla sprzedawcy i nabywcy.
Kwestia wystawienia faktury z zawyżoną stawką VAT uregulowana została w art. 108 ust. 2 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem podatek wykazany na fakturze obojętne czy w wysokości prawidłowej czy błędnej musi być odprowadzony.

Problem powstaje w sytuacji błędnego opodatkowania sprzedaży stawką 0% zamiast zastosowania zwolnienia, pomimo że w każdym z tych przypadków nie pojawia się kwota podatku na fakturze. Takie uchybienie jest jednak istotne dla prawidłowości rozliczenia VAT od zakupów w przeciwieństwie do sprzedaży opodatkowanej stawką 0%. Tak więc konsekwencja zastosowania złej stawki na fakturze sprzedażowej dotyczy w takiej sytuacji nieprawidłowego rozliczenia VAT z ogółu faktur zakupowych.

Po stronie nabywcy zawyżenie stawki przez sprzedawcę nie odbiera mu prawa do odliczenia VAT w takiej wysokości jaka wynika z otrzymanej faktury, a więc w kwocie zawyżonej. Dopiero w przypadku otrzymania faktury korygującej będzie miał obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego za okres otrzymania korekty.

Jeżeli faktura będzie zawierała błędną stawkę VAT sprzedawca ma możliwość dokonania poprawy tego błędu poprzez skorygowanie wystawionego dokumentu. W przypadku zawyżenia stawki przez sprzedawcę nie wystąpią po jego stronie żadne negatywne skutki finansowe. Zatem nie musi on w takim przypadku dokonywać korekty. Rozlicza podatek z faktury w postaci w jakiej ją wystawił. Błąd powodujący zaniżenie stawki nie jest już dla niego obojętny i w takim przypadku organ podatkowy w razie wykrycia nieprawidłowość taką zakwestionuje. Wystawienie faktury korygującej leży więc wówczas w interesie sprzedawcy.

Niemniej jednak fakturę korygującą dobrze jest wystawić w każdym przypadku zastosowania błędnej stawki VAT.

Zawyżona stawka VAT - konieczne potwierdzenie odbioru korekty

W przypadku stwierdzenia pomyłki w pierwotnej fakturze sprzedażowej obniżenie podstawy opodatkowania następuje pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru korekty przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca je otrzymał. W przypadku otrzymania przez podatnika potwierdzenia otrzymania przez nabywcę dokumentu korygującego po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres, uwzględnienie korekty faktury możliwe będzie za okres rozliczeniowy otrzymania potwierdzenia.

Jeżeli sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru korekty jeszcze przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą ale z potwierdzenia wynika, że odbiorca otrzymał ją w kolejnym okresie rozliczeniowym, nie będzie mógł jej rozliczyć w okresie rozliczeniowym wystawienia korekty. Prawo do obniżenia podatku należnego powstanie wówczas dopiero w rozliczeniu za okres, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie.
W przypadku gdy sprzedawca uzyska potwierdzenie w terminie złożenia deklaracji rozliczeniowej, za okres wystawienia faktury korygującej, może uwzględnić ją w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia.

Do chwili uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jej wystawca ma obowiązek wykazywania i odprowadzenia kwoty podatku naliczonego w wysokości jaka wynika z wystawionej faktury. Możliwe jest, że szybkie wystawienie korekty zaraz po ujawnieniu pomyłki nie uchroni przed koniecznością odprowadzenia VAT w zawyżonej kwocie wynikającej z wystawionego dokumentu. Dopiero po uzyskaniu potwierdzenia odbioru korekty możliwe stanie się pomniejszenie należnego podatku o prawidłową kwotę. Sytuacje takie zdarzają się zwłaszcza w końcówce miesiąca.

Przykład
Podatnik wystawił fakturę z błędną stawką VAT w dniu 27 stycznia. Pomyłkowo zastosował stawkę podstawową VAT do towarów objętych stawką obniżoną do 8%. Błąd zauważył następnego dnia. Natychmiast wysłał nabywcy fakturę korygującą. Potwierdzenie jej otrzymania przez nabywcę otrzymał dopiero w następnym miesiącu a konkretnie 9 lutego. Potwierdzenie wskazuje, że nabywca otrzymał fakturę korygującą 4 lutego. Ponieważ sprzedawca rozlicza VAT za okresy miesięczne będzie mógł tego dokonać w deklaracji za luty.

Nota korygująca nie wchodzi w rachubę

Podkreślić trzeba, że sprzedawca jest zawsze odpowiedzialny za wystawienie faktury. Jego obciąża obowiązek umieszczenia na niej danych. Danych w formie poprawnej. W niektórych przypadkach nabywca może niejako wyręczyć sprzedawcę w dokonywaniu pewnych poprawek na dokumencie sprzedaży. Jednakże wystawienie noty korygującej należąc do wyjątków, nie obejmuje możliwości poprawy stawki ani kwoty naliczonego w fakturze VAT.

W przypadku gdy otrzyma fakturę z niewłaściwą stawką VAT może jedynie poinformować o tym wystawcę i domagać się wystawienia faktury korygującej. Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług notą nie można poprawiać pomyłek dotyczących danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 a więc m.in. stawki oraz kwoty podatku.

Korygowanie sprzedaży zarejestrowanej w kasie

W gorszej sytuacji niż sprzedający na podstawie faktur są podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i dokumentujących transakcje w kasie fiskalnej. W takich wypadkach brak jest możliwości dokonania korekty przez wystawienie paragonu korygującego. A więc w takiej sytuacji sprzedawca ponosi wszelkie konsekwencje sprzedaży z błędną stawką.

W opinii fiskusa, w przypadku gdy sprzedawca nie zwróci prywatnym nabywcom nadpłaconego VAT nie może on korygować zawyżonej stawki VAT. Wskazuje na to m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1063/16. Sąd uznał, że nadpłacony VAT jest nadpłatą. W świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1997 r. - Ordynacja podatkowa uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W opinii sądu podmiotem ponoszącym ekonomiczny ciężar podatku jest nie jest prowadzący działalność gospodarczą lecz końcowy nabywca a więc osoba prywatna. Jest to wyraz zasady neutralności VAT. Dalej Sąd wskazał, iż konstrukcja nadpłaty nie zawiera przesłanki zubożenia podmiotu kosztem którego fiskus otrzymał nienależne przysporzenie majątkowe (tutaj ostatecznego konsumenta). Wobec tego zwrot nadpłaconego podatku podatnikowi, który nie poniósł jego ekonomicznego ciężaru nie ma podstawy prawnej a ponadto nie byłoby to dopuszczalne z moralnego punktu widzenia. Stanowisko to podtrzymał NSA w wyroku z 17 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 912/17, wydanym w efekcie skargi kasacyjnej na ww. wyrok poznańskiego WSA. NSA potwierdził w ten sposób, że podatnik nie ma prawa dokonać korekty sprzedaży z zawyżoną stawką VAT gdy została ona zarejestrowana w kasie fiskalnej, o ile nie zamierza kupującemu zwrócić nadpłaconego podatku.

Adam Okonkwo