Kiedy nie można stosować podwyższonych kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy

Wysokość podwyższonych „pracowniczych” kosztów uzyskania przychodów wynika wprost z przepisów art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT. Przy czym, w przypadku rozliczania 2019 roku, z uwagi na zmiany przepisów, które weszły w życie 1 października 2019 r., a dotyczące m.in. wysokości tzw. kosztów pracowniczych, należy wziąć pod uwagę także przepisy przejściowe, tj. art. 3 ustawy zmieniającej z 30 sierpnia 2019 r. (Dz.U. poz. 1835).

I tak, koszty z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej w 2019 r. wynoszą 139,06 zł za miesiące od stycznia do września oraz 300 zł za miesiące od października do grudnia, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 2151,54 zł, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W przypadku gdy podatnik uzyskiwał przychody równocześnie z więcej niż jednego stosunku pracy i stosunków pokrewnych, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika było położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskiwał dodatku za rozłąkę, koszty za 2019 r. wynoszą nie więcej niż 3226,92 zł.

Warunkiem stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest miejsce zamieszkania pracownika odrębne od miejsca zakładu pracy. Jeżeli są to dwie różne miejscowości oraz pracownik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę – płatnik może stosować podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Jeżeli zatem pracownik:

• posiada miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (decyduje miejsce świadczenia pracy zgodnie z umową o pracę oraz miejsce zamieszkania, niekoniecznie miejsce zameldowania),
• nie uzyskuje dodatku za rozłąkę,
• nie otrzymywał zwrotu kosztów dojazdu (z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu),
• złoży oświadczenie dla celów stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (art. 32 ust. 5 ustawy o PIT),

wówczas ma prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z tego właśnie tytułu.

Na zastosowanie podwyższonych kosztów nie ma wpływu ani odległość dzieląca zakład pracy od miejsca zamieszkania pracownika, ani rodzaj środka lokomocji, którym przyjeżdża on do pracy. Nie ma tu również znaczenia, ile dni w miesiącu pracownik dojeżdżał do pracy z innego miasta.

Podstawą potrącania takich kosztów musi być jednak pisemne oświadczenie pracownika, że rzeczywiście jest osobą dojeżdżającą. Gdy pracownik przestanie dojeżdżać do pracy z innej miejscowości, również musi powiadomić o tym płatnika, aby ten zaprzestał potrącania wyższych kosztów. W sytuacji, gdy pracownik nie złożył oświadczenia, że dojeżdża i w ciągu roku pracodawca przy obliczaniu zaliczek potrącał mu koszty w podstawowej wysokości, to w zeznaniu rocznym i tak ma prawo wykazać zwiększone koszty, jeżeli oczywiście faktycznie dojeżdżał do firmy z innej miejscowości.

Miejsce zamieszkania

Miejsce zamieszkania osoby fizycznej to miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 Kodeksu cywilnego). Należy rozróżnić pojęcie miejsca zamieszkania jako pojęcie cywilistyczne od pojęcia zameldowania w miejscu pobytu stałego lub czasowego jako czynność z zakresu prawa administracyjnego.

Miejscem zamieszkania może być wyłącznie miejscowość. Należy podkreślić, że nie jest miejscem zamieszkania konkretny adres (ulica, numer domu), pod którym mieszka dana osoba. Istotny jest natomiast zarówno fakt fizycznego przebywania w danej miejscowości jak i wola przebywania w niej. Dane miejsce nie traci przymiotu miejsca zamieszkania wskutek dłuższego lub krótszego oddalenia się z niego, pod warunkiem, że osoba nie traci rzeczywistego związku z miejscem.

Warto również zwrócić uwagę na sytuację, w której miejsce zamieszkania pracownika różni się od adresu jego zameldowania. Przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT mówi o miejscu stałego lub czasowego miejsca zamieszkania, które z kolei definiuje się jako miejscowość, w której osoba fizyczna przebywa z zamiarem stałego pobytu. Tymczasem adres zameldowania może różnić się od adresu zamieszkania. Dla potrącania podwyższonych kosztów nie ma znaczenia również fakt, że siedziba zakładu pracy mieści się w miejscowości zamieszkania pracownika, ale pracownik dojeżdża do pracy do oddziału przedsiębiorstwa wielozakładowego.

Gdzie jest zakład pracy?

Zasadnicza wątpliwość jaka wiąże się z problematyką dotyczącą możliwości zastosowania podwyższonych kosztów pracowniczych sprowadza się do pytania - czy brać pod uwagę miejsce wykonywania pracy, czy siedzibę pracodawcy? Należy podkreślić, że ustawodawca w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT nie wskazuje jak należy rozumieć pojęcie „zakład pracy”. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż w takim przypadku należy stosować wykładnię celowościową. Gdy pracownik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę, a faktycznie dojeżdża do pracy w innej miejscowości, to niezależnie od tego, gdzie znajduje się siedziba pracodawcy, należy naliczać podwyższone koszty uzyskania przychodów.

W praktyce bardzo często zdarza się, że pracodawca organizuje we własnym zakresie bezpłatny dojazd do pracy pracownikom mieszkającym poza miejscowością, w której zlokalizowany jest zakład pracy. Oznacza to, że pracownicy właściwie nie ponoszą żadnych kosztów własnych związanych z dojazdami do pracy. Czy więc mają prawo do zwiększonych kosztów uzyskania? Odpowiedź zależy od tego, czy bezpłatny transport jest traktowany jak nieodpłatne świadczenie doliczane do przychodu pracownika i podlega z tego tytułu opodatkowaniu. Jeśli tak, to można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy. W przeciwnym razie, gdy nie ma możliwości ustalenia wartości przychodu przypadającego na konkretnego pracownika z tytułu zorganizowanego dojazdu do pracy, wówczas, zgodnie z przeważającym stanowiskiem organów podatkowych, nie ma podstaw do rozliczania wyższych kosztów.

Wniosek: jeżeli dojeżdżający pracownik otrzymuje od pracodawcy zwrot kosztów dojazdów do pracy, to nie należy stosować podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, chyba że zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Zwrot kosztów dojazdu (nieopodatkowany) uniemożliwia potrącanie w zeznaniu rocznym kosztów podwyższonych, jak i w wysokości faktycznie poniesionych wydatków.

Użyczenie lokalu pracownikowi

Przychód u przedsiębiorcy użyczającego bezpłatnie lokalu nie powstanie w przypadku, gdy udostępni go osobom pozostającym z nim w stosunku pracy. Dla pracownika musi być to jednak nieodpłatne świadczenie. Aby zatem nie powstał przychód, przedsiębiorca powinien udostępnić nieodpłatnie lokal osobom zatrudnionym na umowę o pracę. Należy jednak podkreślić, że przychód powstanie zarówno po wygaśnięciu umowy o pracę, jak i w przypadku bezpłatnego udostępnienia lokalu osobie zatrudnionej na umowę zlecenie czy o dzieło. Co do zasady bowiem dla pracownika wartość nieodpłatnie udostępnionego lokalu jest przychodem ze stosunku pracy. Natomiast na zasadzie wyjątku od powyższej zasady, zwolniona od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez przedsiębiorcę z tytułu zakwaterowania pracowników. Zwolnienie przysługuje do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 500 zł. Ma ono zastosowanie do pracowników, którzy mieszkają poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Użyczając pracownikowi lokalu mieszkalnego na cele służbowe, pracodawca zaspokaja potrzeby mieszkalne pracownika, co w efekcie generuje przychód po stronie pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten należy doliczyć do przychodu z pracy. Zarówno dojazd do pracy, jak i zamieszkiwanie w określonym miejscu należy do sfery osobistej pracownika, a nie służbowej. Jeśli jednak przebywa on w celach służbowych w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania, korzystanie przez niego z lokalu służbowego, np. należącego do przedsiębiorcy, nie powinno skutkować powstaniem dodatkowego przychodu z pracy. Gdy pracodawca zapewnia bezpłatny nocleg pracownikowi, który odbywa podróż służbową, to takie świadczenie jest zwolnione z podatku. Jest to przychód zwolniony jako należność z tytułu podróży służbowych.

Przykład:

Kilku pracowników w każdy poniedziałek delegowanych jest do oddziału firmy. Przebywają w delegacji do piątku. Korzystają z mieszkania służbowego. Przez ten czas mieszkają w tej samej miejscowości, w której mieści się oddział.

Powyższy przykład obrazuje sytuacje, które bardzo często mają miejsce w praktyce. Należy podkreślić, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W podanym przykładzie miejsce zamieszkania pracownika nie jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Pracownik jest bowiem oddelegowywany do pracy poza zakładem pracy i w związku z tym otrzymuje wyżej wymienione należności z tytułu podróży służbowej, ewentualnie opłaca je bezpośrednio pracodawca. Nie ma zatem podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Pracownik faktycznie nie dojeżdża z innej miejscowości do zakładu pracy. Jeżeli pracodawca płaci należności z tytułu podróży służbowej, nie może jednocześnie stosować podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. A contrario, jeżeli pracownik nie otrzymuje powyższych należności i nie finansuje ich pracodawca, wyjazdów pracownika nie traktuje się jako podróży służbowej.

Kolejny przykład:

Firma zatrudnia pracowników na umowę o pracę, przy czym pracownicy wykonują pracę poza siedzibą firmy. Za czas pracy w innej miejscowości pracownicy otrzymują zwrot kosztów rozliczany delegacją służbową. Dla pracowników tych firma wynajmuje prywatne mieszkania i w związku z tym delegacja nie obejmuje zwrotu ryczałtu za nocleg. Koszt najmu mieszkań firma zalicza w koszty uzyskania przychodu.

W opisanej sytuacji, podobnie jak w przykładzie wcześniejszym, jeżeli pracownicy przebywają w podróży służbowej i mają zapewnione bezpłatne zakwaterowanie w wynajętym przez pracodawcę lokalu mieszkalnym, to takie świadczenie nie stanowi opodatkowanego przychodu pracowników. Jest to przychód zwolniony jako należność z tytułu podróży służbowych.

Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 poz. 167). Pracodawca może je stosować, jeżeli w swoich przepisach wewnętrznych nie uregulował kwestii rozliczania wyjazdów służbowych.

Diety oraz inne należności za czas podróży służbowych pracownika zwolnione są od podatku dochodowego do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu, dotyczącym podróży pracowników budżetówki, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do zwolnienia tych świadczeń ze składek na ZUS upoważnia zaś § 2 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949).

Podstawa prawna:

• art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

Redakcja podatki.biz