Kiedy nakłady poniesione na środek trwały należy ująć jako ulepszenie?

W trakcie użytkowania środka trwałego jednostka ponosi nakłady skutkujące ulepszeniem lub warunkujące dalsze użytkowanie składnika majątku. Nakłady te jednostka może wykazać: 

Zgodnie z  art. 31. ust. 1 ustawy o rachunkowości wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia. Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową. Miarami wartości użytkowej środka trwałego mogą być w szczególności:

• okres użytkowania mierzony w latach lub w miesiącach,
• zdolność wytwórcza,
• jakość produktów uzyskiwanych przy pomocy środka trwałego,
• koszty eksploatacji przypadające na jednostkę czasu,
• zmniejszenie zanieczyszczenia środowiska,
• zwiększenie bezpieczeństwa pracy,
• wyższy komfort przekładający się na wzrost ceny usług (np. czynsz, opłaty za nocleg),
• zwiększenie powierzchni użytkowej mierzonej w m².

Nie jest to katalog zamknięty. Miary użyteczności powinny być związane ze specyfiką jednostki czy środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości nie określa dolnej granicy nakładów na ulepszenie środka trwałego. Odwrotnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16g ust. 13 jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższe przepisy ilustruje przykład rozwiązany w trzech wariantach:

Przykład – amortyzacja po ulepszeniu środka trwałego

Założenia:

Środek trwały został przyjęty do użytkowania 15 czerwca 2019 r. Amortyzacja dla celów bilansowych i podatkowych została naliczona od następnego miesiąca.

Wartość początkowa środka trwałego wynosi 240 000 zł.

Roczna stawka amortyzacji wynosi 20% i jest taka sama dla celów bilansowych i podatkowych. Oznacza to że planowany okres amortyzacji wynosi 60 miesięcy.

Amortyzacja roczna wynosi = 240 00 zł x 20% = 48 000 zł

Amortyzacja miesięczna wynosi = 48 000 zł / 12 miesięcy = 4000 zł

Tabela amortyzacji

Umorzenie naliczone do maja 2021 roku wynosi = 23 miesiące x 4000 zł = 92 000 zł.

W maju zakończono ulepszenie środka trwałego w wysokości 96 000 zł.

Wartość środka trwałego po ulepszeniu wynosi: 240 000 zł + 96 000 zł = 336 000 zł

Wariant 1 – załóżmy, że po ulepszeniu stawka amortyzacji nie ulegnie zmianie. Jest to rozwiązanie stosowane zgodnie z przepisami podatkowymi oraz możliwe do zastosowania w prawie bilansowym.

Amortyzacja roczna: 336 000 zł x 20%  = 67 200 zł

Amortyzacja miesięczna: 67 200 zł / 12 miesięcy = 5600 zł

W wyniku ulepszenia wydłuży się okres amortyzacji środka trwałego o dodatkowe 7 miesięcy.

Wariant 2 – w wyniku ulepszenie poprawi się wydajność środka trwałego co jednak nie przełoży się na wydłużenie okresu amortyzacji środka. Takie rozwiązanie może być zastosowane tylko dla celów bilansowych.

Wartość środka trwałego po ulepszeniu wynosi: 240 000 zł + 96 000 zł = 336 000 zł

Umorzenie naliczone do maja 2021 roku wynosi = 23 miesiące x 4000 zł = 92 000 zł

Wartość netto do umorzenia: 336 000 zł – 92 000 zł = 244 000 zł

Okres pozostały do umorzenia 60 miesięcy – 23 miesiące = 37 miesięcy

Amortyzacja miesięczna: 244 000 zł / 37 miesięcy = 6594,59 zł/miesiąc

Wariant 3 – załóżmy że w momencie ulepszenia nasz środek trwały był umorzony w 100%, bo był przyjęty ponad 6 lat temu do użytkowania.

Wartość środka trwałego po ulepszeniu wynosi: 240 000 zł + 96 000 zł = 336 000 zł

Umorzenie naliczone wynosi: 240 000 zł

Jeżeli nie dokonamy zmiany stawki amortyzacyjnej i pozostawimy 20% to amortyzacja będzie naliczona jak w wariancie 1, ale przez kilka miesięcy:

Amortyzacja roczna: 336 000 zł x 20%  = 67 200 zł

Amortyzacja miesięczna: 67 200 zł / 12 miesięcy = 5600 zł

W tym przypadku dojdzie do wznowienia naliczania odpisów amortyzacyjnych i wydłuży się okres amortyzacji o 18 miesięcy.

Gabriela Suski Borek