Kiedy bilet miesięczny jest przychodem pracownika?

Przedsiębiorca rozważa zakup bądź dofinansowanie do biletów miesięcznych dla swoich pracowników. W tym chce zakupić karty miejskie, które przekaże pracownikom. Będą to karty imienne, na których znajdzie się już naładowany bilet, a kolejne bilety będą ładowane we własnym zakresie przez pracownika. Czy sfinansowanie w całości lub w części ww. biletów stanowi przychód pracownika? Czy pracodawca ma obowiązek dokonywania wpłat zaliczki na podatek jeśli z powodów od niego niezależnych nie był w stanie wcześniej pobrać kwoty zaliczki z wynagrodzenia pracownika?

Pracownicy będą korzystali z biletów wyłącznie w celach prywatnych. Będą one służyły wyłącznie w celu dojazdów pracownika do i z siedziby pracodawcy.

Sprzedawca przekaże przedsiębiorcy wykaz kart z numerami przypisanymi do konkretnych jego pracowników, wyrobione karty z naładowanymi biletami oraz wystawioną na dane przedsiębiorcy fakturę zbiorczą. Kolejne bilety będą kodowane w punktach obsługi pasażerów zarządu transportu miejskiego we własnym zakresie przez pracowników.

Zgodnie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem ww. artykułu przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Nieodpłatne świadczenia

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też podkreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zatem, przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Ponadto, cytując za Trybunałem Konstytucyjnym uzasadnienie ww. wyroku: „Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia. Tę różnicę sformułowań szczególnie akcentuje także wnioskodawca. Zakresy znaczeniowe pojęć „postawione do dyspozycji” i „otrzymane”, którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są „otrzymane”, a nie - jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122).”

W związku z powyższym, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, uznać należy, że finansowanie w całości lub części przez pracodawcę biletów miesięcznych naładowanych na kartach miejskich, które będą wykorzystywane przez pracowników w celach prywatnych, jest świadczeniem poniesionym w interesie pracownika, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść.

Uznać należy, że przyjęcie przez pracownika biletów i wykorzystywanie ich do celów prywatnych (dojazd pracownika do i z siedziby pracodawcy) oznacza, że pracownik będzie korzystał z nich w sposób dobrowolny. Pracodawca przekazuje karty imienne, zatem jest możliwa identyfikacja - przypisanie świadczenia indywidualnemu pracownikowi.

Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni pracownikowi bilet miesięczny, którego wykorzystywanie będzie następowało wyłącznie dla celów prywatnych, będzie on służył w celu dojazdów pracownika do i z siedziby pracodawcy, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1, w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w siedzibie pracodawcy, miejscu przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na dojazd, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Odnosząc się do sytuacji w której pracownicy przedsiębiorcy wykorzystywać będą otrzymany bilet komunikacji miejskiej do celów prywatnych, stwierdzić należy, że istnieje możliwość zindywidualizowania świadczenia i przypisania go do konkretnego pracownika. Ustalenie przez przedsiębiorcę kosztów odbytych przejazdów prywatnych jest możliwe, bowiem wykorzystywanie biletów będzie następowało wyłącznie dla celów prywatnych. Zatem, w przypadku wykorzystywania przez pracownika imiennego biletu komunikacji miejskiej do celów prywatnych, po stronie pracownika powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z uwagi na możliwość jednoznacznego określenia przychodu przypadającego na konkretnego pracownika.

Zakup biletów za pracownika lub ich częściowe dofinansowanie, przedsiębiorca ma obowiązek doliczyć do przychodów pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy zgodnie z przepisami art. 31 ww. ustawy.

Pobór zaliczki

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że płatnik od dokonywanych świadczeń ze stosunku pracy jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Nie wynika natomiast, aby płatnik, który nie ma faktycznych możliwości pobrania tej zaliczki, był zobowiązany zapłacić zaliczkę z własnych środków, a następnie dochodzić jej zwrotu od pracownika. Takie zobowiązanie nie wynika także z innych przepisów ustawy. Przepisy ustawy nie obligują również pracownika do wpłacenia stosownej zaliczki na podatek swojemu pracodawcy.

Zatem, przedsiębiorca nie ma obowiązku wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, gdy nie ma faktycznej możliwości pobrania tej zaliczki z dochodu pracownika. Brak jest bowiem w takim przypadku podstaw prawnych do jej poboru. Skoro brak jest podstaw prawnych do pobrania zaliczki na podatek dochodowy, brak jest również (biorąc pod uwagę treść art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podstaw do jej odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego. Płatnik nie jest zobowiązany regulować należnej z tego tytułu zaliczki z własnych środków. Jednakże w takim przypadku na pracodawcy będzie spoczywał obowiązek wykazania w informacji PIT-11 przychodu pracownika z tytułu ww. nieodpłatnego świadczenia, bez wskazywania należnej zaliczki od tego świadczenia. Pracownik z kolei będzie zobowiązany uwzględnić go w rocznym zeznaniu podatkowym składanym do urzędu skarbowego i od sumy uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów zapłacić należny podatek.

Interpretacja indywidualna z 30 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.120.2020.4.JK3 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - pełna treść interpretacji

Redakcja podatki.biz