Jakie skutki w VAT ma niezapłacenie faktury

Każdy przedsiębiorca powinien regulować swoje zobowiązania. Jest to oczywiste. Jednak jak wiadomo w życiu gospodarczym zdarzają się różne sytuacje i nie zawsze podmiot, który fakturę otrzymał czuje się zobowiązany do jej zapłaty. Pomimo niewywiązania się drugiej strony ze swego obowiązku podatek musi zostać terminowo rozliczony. Jest jednak ratunek. W sukurs przychodzi instytucja tzw. ulgi na złe długi. Podatnik będący wierzycielem może odzyskać podatek, którego nie otrzymał od nabywcy.

Może to wynikać np. z tego, iż towar którego zakupienie faktura udokumentowała nie spełnia warunków uzgodnionych przez strony czy usługa nie została wykonana zgodnie z umową.
Jeżeli nabywca nie poczuwa się w obowiązku uregulować faktury nie może nie poinformować o tym dostawcy/usługodawcy. Trudno bowiem przypuszczać aby towar niewłaściwej jakości dostarczony został celowo a usługa wykonana niewłaściwie z rozmysłem.

Zatem otrzymanie faktury, co do której nabywca ma wątpliwości, w związku z czym nie jest przekonany o konieczności jej uregulowania wymaga pisemnego (dla celów dowodowych) zawiadomienia sprzedawcy i wystąpienia z żądaniem skorygowania dokumentu sprzedaży.
Zarówno kwoty jak i poszczególne pozycje mogą zostać poprawione jedynie przez sprzedawcę (wystawcę dokumentu). Ponieważ on dokument sprzedaży wystawił, on też może nim dysponować w sensie prawnym, a więc jedynie on uprawniony jest, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do wystawienia w przewidzianych w tym przepisie okolicznościach dokumentu faktury korygującej.

Ulga na złe długi

Na gruncie VAT niezapłacenie należności wynikającej z faktury przynosi konsekwencje w tym podatku polegające na tym, że pomimo niewywiązania się ze swego obowiązku przez kontrahenta sprzedawca nie jest uwolniony od konieczności rozliczenia podatku naliczonego w fakturze, za którą należność nie została wpłacona. Pomimo niewywiązania się drugiej strony ze swego obowiązku podatek musi zostać terminowo rozliczony. Jest jednak ratunek. W sukurs przychodzi instytucja tzw. ulgi na złe długi. Podatnik będący wierzycielem może odzyskać podatek, którego nie otrzymał od nabywcy.

Podatnik ma prawo dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz należnego podatku z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (nie udowodniona). Uprawdopodobnienie następuje w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty VAT przypadającej na część wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Takie uregulowanie przewidziane zostało w art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 powołanej ustawy warunkami skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi są:

1. bycie zarejestrowanym podatnikiem VAT na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonywana jest korekta,
2. brak upływu trzech lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, liczone od końca roku wystawienia dokumentu.

Wierzyciel korekty dokonuje w pliku JPK_V7M lub JPK_V7K w części ewidencyjnej i deklaracyjnej, a polega ona na zmniejszeniu dwóch wartości: netto oraz należnego podatku z tytułu sprzedaży opodatkowanej daną stawką podatkową. Korzystający musi więc dokonać podziału nieściągalnych wierzytelności według stawek VAT. Korektę przeprowadzić należy w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności. Może to nastąpić w tym czasie pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji za ten okres nie została ona uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie.

Przykład
Podatnik dokonał dostawy towarów na rzecz innego podatnika VAT. W dniu dokonania transakcji obydwa podmioty były zarejestrowanymi podatnikami VAT. W lutym br. nabywca działalność gospodarczą zlikwidował czego konsekwencją było wykreślenie go z rejestru czynnych podatników VAT. W marcu br. minął 90 dzień od dnia, w którym upłynął termin płatności należności z nieopłaconej faktury.
W rezultacie podatnik prawo do uzyskania ulgi na złe długi uzyskał za marzec br., oczywiście pod warunkiem złożenia do odpowiedniego dnia kwietnia rozliczenia za ubiegły miesiąc i w przypadku gdy do dnia jego złożenia za ów miesiąc wierzytelność nie to nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE

Warto tu zwrócić uwagę na treść wyroku w sprawie C-335/19 TSUE z 15 października 2020 r. E. sp. z o.o. sp.k. v. Minister Finansów. Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł w nim, iż art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku aby w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Polski ustawodawca dostosowując regulacje ustawy o VAT do stanowiska TSUE wyrażonego w ww. wyroku nie zrezygnował jednak z warunku posiadania przez wierzyciela statusu czynnego podatnika VAT na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonywana jest korekta.

Skutek jest taki, iż warunek bycia przez wierzyciela zarejestrowanym podatnikiem VAT na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonywana jest korekta pozostaje w sprzeczności z Dyrektywą 112. Ponieważ ustawa o VAT mówi co innego nie można oczekiwać aby organy podatkowe miały w tej kwestii inne stanowisko. Podatnik, który nie będąc podatnikiem zarejestrowanym dokona korekty z tytułu ulgi na złe długi liczyć może na uznanie przez sądownictwo administracyjne takiego działania ze prawidłowe.

Gdy wierzyciel jest konsumentem

Nieco inne są zasady ulgi na złe długi w przypadku gdy z obowiązku zapłaty wobec przedsiębiorcy nie wywiązał się nie podatnik VAT lecz konsument.

Zgodnie z art. 89a ust. 2a ustawy o VAT w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta może zostać dokonana jeżeli:

1. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. De facto oznacza to, iż istnienie takiej wierzytelności musi być udowodnione.
2. wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
3. wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Przykład
Czynny podatnik wystawił na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności fakturę za dostarczony towar. Termin jej płatności przypadał na ostatni dzień grudnia ub.r. Konsument nie wywiązał się z płatności. Wierzytelność wynikająca z faktury została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu w związku z czym sprawa została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. 31 marca br. minęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności. To zaś otwiera przedsiębiorcy drogę do zastosowania ulgi na złe długi, czyli zmniejszenia zarówno podstawy opodatkowania jak i należnego podatku o kwotę wynikającą z wystawionej faktury. Korekta winna zostać dokonana w JPK_VAT za marzec br., pod warunkiem że należność nie została uregulowania lub zbyta do momentu złożenia pliku.

Zapłata po korekcie

Może się zdarzyć, iż dłużnik dokona zapłaty należności z tytułu, której wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi. Zatem gdy po jej zastosowaniu nastąpi uregulowanie lub zbycie wierzytelności w jakiejkolwiek formie, wierzyciel będzie miał obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. Przy czym, w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Adam Okonkwo