Jaki kurs waluty przy rozliczaniu różnic kursowych

Pytanie podatnika: Wnioskodawca dokonuje transakcji z kontrahentami m.in. w walutach obcych. W przypadku rozliczeń w walutach obcych, zarówno wpłaty przez podmioty zewnętrzne jak i wypłaty przez Wnioskodawcę są realizowane za pomocą rachunków walutowych. Czy należy przeliczać wpływy środków na rachunek walutowy po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności? Czy stosując metodę rozchodu FIFO należy stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt (...), stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...), reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2012 r. (data wpływu 8 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu walut przy rozliczaniu różnic kursowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu walut przy rozliczaniu różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dokonuje transakcji z kontrahentami m.in. w walutach obcych. W przypadku rozliczeń w walutach obcych, zarówno wpłaty przez podmioty zewnętrzne jak i wypłaty przez Wnioskodawcę są realizowane za pomocą rachunków walutowych. Na rachunkach walutowych Wnioskodawcy nie dochodzi do przewalutowania wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie lub inną walutę - w momencie wpływu/wypływu środków na/z danego rachunku walutowego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych oraz tzw. metodę FIFO, określoną w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości dla ustalenia kursu rozchodu waluty.

W związku z powyższym zostały zadane następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie Wnioskodawca powinien przeliczać wpływy środków na Jego rachunek walutowy po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności?
2. Czy w przedstawionym stanie Wnioskodawca stosując metodę rozchodu w brzmieniu z art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości, tzw. FIFO, powinien stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W myśl art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza regulację określającą właściwy kurs dla obliczania różnic kursowych. Zgodnie z brzmieniem przepisu sprzed nowelizacji ww. ustawy z dnia 1 stycznia 2012 r. „Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.”

W ocenie Wnioskodawcy, interpretacja niniejszego przepisu wywoływała wątpliwości w zakresie kursu walutowego, jaki powinien być stosowany do wyliczania różnic kursowych stanowiących przychody lub koszty podatkowe. W szczególności dotyczyło to sytuacji, gdy zapłata za zobowiązania lub otrzymanie zapłaty za należności dokonywana była z/na rachunek walutowy i nie dochodziło do faktycznego przewalutowania.

W związku z powyższym pozytywnie należy ocenić nowelizację art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 1 stycznia 2012 r. w brzmieniu: „Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.”

Zdaniem Wnioskodawcy literalna wykładnia znowelizowanego przepisu wprowadza enumeratywne wyliczenie sytuacji, z którymi związane jest zastosowanie faktycznego kursu waluty tzn. sprzedaż waluty obcej, kupno waluty obcej, otrzymanie należności lub zapłata zobowiązania w walucie obcej. W pozostałych przypadkach nie można stwierdzić, iż doszło do operacji walutowych z zastosowaniem faktycznego kursu waluty.

Wynika to z faktu, iż poprzez „faktycznie zastosowany kurs waluty” należy rozumieć kurs, który był rzeczywiście zastosowany, tj. użyty realnie w transakcji walutowej. To znaczy, że na jego podstawie doszło do transakcji sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności w walcie obcej lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, w związku z którymi doszło do zmiany wyrażenia waluty.

Jeżeli zatem tak jak w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie sprzedaje lub nie kupuje waluty, a także w związku z zapłatą należności lub otrzymaniem należności nie dochodzi do przewalutowania waluty to nie można stwierdzić, iż doszło do faktycznego zastosowania kursu waluty. Brak jest bowiem operacji finansowej wymagającej określenie waluty w innej walucie niż pierwotna.

Podobne rozumienie pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty” znalazło odzwierciedlenie w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszącej się jeszcze do poprzedniego brzmienia art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ale zachowującego ważność w aktualnym stanie prawnym, gdzie przykładowo:

• wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09 określenie „faktycznie zastosowany kurs waluty” oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę”,
• wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., II FSK 524/10, „faktycznie zastosowany kurs waluty” to „taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on zaś być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie”,

a także w linii interpretacyjnej Ministerstwa Finansów, np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. IPPB5/423-1016/11-2/IŚ, w której przychylając się do uzasadnienia wnioskodawcy stwierdzono, iż jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego), wówczas - dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych - zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Nadto treść uzasadnienia do projektu Nowelizacji Ustawy, przedstawiona przez Komisję Nadzwyczajną „Przyjazne Państwo” (druk sejmowy Nr 3889 z dnia 15 grudnia 2010 r.) wyraźnie wskazuje, że celem zmiany art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było dostosowanie zasad ustalania różnic kursowych w tej ustawie do zasad obowiązujących w ustawie o rachunkowości. Gdzie w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości ustawodawca w...