Jak rozstrzygać wątpliwości w prawie podatkowym?

Tezy: Jeżeli orzecznictwo sądowoadministracyjne, nawet mimo początkowych różnic poglądów, wypracowało zasadniczo akceptowany kierunek wykładni określonego przepisu prawa podatkowego, nie można zasadnie twierdzić, że występują niedające się usunąć wątpliwości co do jego treści, nakazujące zastosowanie klauzuli unormowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na korzyść podatnika.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1121/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-17/13-4/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą w P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 XII 2012 r. skarżąca Spółka podała, że 98% jej udziałów nabył podmiot mający siedzibę na Cyprze, który udzielił jej pożyczek na kwotę przewyższającą trzykrotność jej kapitału zakładowego, a następnie zbył posiadane udziały. Skarżąca zadała pytanie, czy zapłata odsetek od pożyczek udzielonych przez byłego wspólnika stanowić będzie dla skarżącej koszt uzyskania przychodów – zajmując stanowisko, że występujący obecnie brak powiązań kapitałowych z pożyczkodawcą sprawia, że wypłacone odsetki od udzielonych przez niego pożyczek stanowić będą dla niej koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie są objęte wyłączeniem, określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 II 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 2 IV 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że zmiana statusu wierzyciela, wynikająca ze zbycia udziałów po zawarciu umowy pożyczki, nie skutkuje ponowną weryfikacją ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, bowiem zmiana ta powoduje jedynie utratę przymiotu kwalifikowanego pożyczkodawcy na dzień spłaty pożyczki, ale nie na dzień jej udzielenia. Zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu wypłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., będzie uzależnione od spełnienia drugiej wymienionej w tym przepisie przesłanki, to jest od przekroczenia krytycznej wielkości zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych w dniu wypłaty odsetek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że dokonana przed dniem spłaty odsetek zmiana statusu pożyczkodawcy nie wpływa na zmianę kosztowej kwalifikacji wypłaconych na jego rzecz odsetek, skoro w dacie ich wypłaty pożyczkodawca nie jest już podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 II 2014 r. (I SA/Po 710/13) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację, ale Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 V 2016 r. (II FSK 1523/14) wyrok ten uchylił i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 VIII 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że na mocy art. 190 P.p.s.a. związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej istotą jest uznanie, że ocena spełnienia przesłanki udzielenia pożyczki przez podmiot kwalifikowany odnoszona być powinna do dnia zawarcia umowy pożyczki, toteż późniejsze przekształcenia podmiotowe, prowadzące do zmiany wierzyciela lub jego statusu jako wierzyciela kwalifikowanego, nie mogą mieć wpływu na zmianę oceny, czy wystąpiło zjawisko niedostatecznej kapitalizacji; okoliczność ta może natomiast być znacząca dla oceny spełnienia drugiej przesłanki, to jest przekroczenia w dacie wypłaty odsetek krytycznej relacji wartości pożyczki do wielkości zadłużenia pożyczkobiorcy wobec podmiotów kwalifikowanych. Wprawdzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielenie odpowiedzi na pytanie, postawione we wniosku o wydanie interpretacji, wymaga oceny spełnienia także drugiej z wymienionych przesłanek, co powoduje konieczność uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o dane dotyczące tej kwestii, niemniej, ponieważ interpretacja zawiera odpowiedź na pytanie postawione we wniosku, uzupełnienie stanu faktycznego w ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał za konieczne. Chociaż we wniosku nie ma wypowiedzi na temat tego elementu spra...