Jak opodatkować ekwiwalent za udziały zmarłego wspólnika?

Teza: Ekwiwalent za udziały zmarłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (równowartość), jako prawo majątkowe (art. 922 § 1 k.c.) przysługujące spadkobiercom (art. 183 § 1 K.s.h.i art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i z chwilą wypłaty tych udziałów w pieniądzu spadkobiercom nie podlega, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1168/12 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2012 r. nr ITPB2/436-53/12/MK, ITPB1/415-338/12/WM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., I SA/Gd 1168/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 27 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 6 grudnia 2011 r. zmarł wspólnik spółki. Umowa spółki stanowi, że "w przypadku śmierci wspólnika wyłącza się wstąpienie spadkobierców w jego miejsce, a udziały zmarłego wspólnika ulegają umorzeniu"; "spadkobiercy otrzymują tytułem spłaty równowartość umorzonych udziałów, obliczoną według zasad określonych w § 10 ust. 7". Postanowieniem zarządu spółki z dnia 7 grudnia 2011 r. udziały zmarłego wspólnika zostały umorzone.

3. W dniu 27 marca 2012 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, pytając, czy przychód spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu otrzymanej spłaty równowartości umorzonych udziałów w spółce podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.), czy podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W przypadku przyjęcia, że przychód spadkobierców podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w u.p.d.o.f. – czy przychód ten podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., który pobiera i rozlicza spółka, czy podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 30b) u.p.d.o.f., czy opodatkowany jest na zasadach ogólnych?

Spółka argumentowała, że na podstawie umowy na spadkobierców nie przechodzi w drodze dziedziczenia członkostwo w spółce, lecz wyłącznie prawo majątkowe z tytułu umorzonych udziałów wspólnika. Przedmiotem świadczenia spółki na rzecz spadkobierców nie jest więc przysługujący wspólnikowi udział, a wypłata jego równowartości z tytułu umorzenia udziałów. W skład spadku po zmarłym wspólniku nie wchodzi ogół praw i obowiązków wspólnika stanowiących udział w spółce z racji jego członkostwa w spółce, wchodzi zaś kwota należna z tytułu umorzenia udziałów.

Skoro przepisy u.p.s.d. stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyta przez spadkobierców wierzytelność o wypłatę wartości ekonomicznej udziałów wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku, a przynajmniej wierzytelność ta powstała w drodze dziedziczenia, to do przychodów spadkobierców z tego tytułu stosować powinno się przepisy u.p.s.d. Natomiast z uwagi na fakt, że przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom u.p.s.d., spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

4. W interpretacji z dnia 27 czerwca 2012 r. organ wskazał, że otrzymanie przez spadkobierców wspólnika środków pieniężnych z tytułu posiadanej wierzytelności należy kwalifikować jako przychód otrzymany na skutek realizacji (wykonania) prawa majątkowego. W przypadku wypłaty przez spółkę należności stanowiącej przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., na spółce – jako podmiocie dokonującym tej wypłaty – ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f., art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 922, art. 53 w związku z art. 44 k.c.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację wskazując, że skoro podstawą nabycia prawa jest dziedziczenie, to nabycie przez spadkobierców tego prawa majątkowego, w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.s.d. Jeżeli na miejsce zmarłego wspólnika nie mogą wejść jego spadkobiercy, to w sprawie nie ma zastosowania u.p.d.o.f.

Za zasadne sąd uznał zarzuty spółki, która konsekwentnie stała na stanowisku, że skoro przepisy u.p.s.d. stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś wierzytelność powstała w drodze dziedziczenia, to do przychodów spadkobierców stosować należy przepisy u.p.s.d. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Źródłem roszczeń spadkobierców zmarłego wspólnika jest w istocie dziedziczenie.

6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
1) art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 183 § 1 K.s.h. poprzez ich błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega spłata równowartości umorzonych udziałów otrzymana przez spadkobierców, którzy zgodnie z postanowieniami umowy spółki pozbawieni zostali prawa wstąpienia w miejsce zmarłego wspólnika, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem podlega jedynie nabycie przez spadkobierców zmarłego wspólnika prawa do wystąpienia z roszczeniem o wypłatę określonej sumy pieniężnej tytułem spłaty równowartości umorzonych udziałów, a n...