Interpretacja podatkowa musi być konkretna

Teza: Nie czyni zadość art. 14 b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ocena prawna, która odwołuje się do kilku regulacji nie wskazując, która z nich ma zastosowanie w konkretnym/przedstawionym stanie faktycznym. W takim bowiem przypadku nie dochodzi do oceny prawnej przedstawionego przez stronę/wnioskodawcę stanowiska, ale do przedstawienia prawnych rozważań regulujących określoną materię.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Sędzia WSA Paweł Kornacki,, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

1. W dniu 12 grudnia 2012 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. - działającego z upoważnienia Ministra Finansów - wniosek M.G. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem pakietu wierzytelności.

1.1. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: "Spółka"), która prowadzi działalność w zakresie usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego. W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. nabywa wierzytelności (cesja wierzytelności zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego), zarówno pojedyncze, jak i "masowe", obejmujące kilkadziesiąt lub nawet kilkaset wierzytelności pojedynczych. Wierzytelność "masową" Spółka nabywa na podstawie jednej umowy, za jedną cenę, bez oceny ryzyka ściągalności poszczególnych wierzytelności wchodzących w jej skład. Wszystkie wierzytelności nabywane są po cenie niższej niż ich nominalna wartość. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

1.2. Na gruncie przywołanego wyżej stanu faktycznego zadano następujące pytanie:
Czy w przypadku nabycia wierzytelności "masowej", w celu ustalenia osiągniętego przez wnioskodawcę dochodu, zapłaconą za wierzytelność cenę, stanowiącą koszt uzyskania przychodu, należy odnieść do sumy przychodów uzyskanych ze wszystkich wierzytelności wchodzących w skład wierzytelności "masowej", czy też koszt uzyskania przychodu należy w tym przypadku ustalić w inny sposób, a jeśli tak to w jaki?

1.3. Zdaniem wnioskodawcy, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji do określenia wysokości osiągniętego przez wnioskodawcę dochodu, należy zapłaconą za wierzytelność "masową" cenę odnieść do sumy przychodów uzyskanych ze wszystkich wierzytelności wchodzących w skład wierzytelności "masowej". Nie istnieje co prawda – zdaniem wnioskodawcy - przepis, na którego podstawie można jednoznacznie określić, czy koszt uzyskania przychodu w danym przypadku należy odnosić do sumy uzyskanych przychodów ze wszystkich wierzytelności, czy też ustalać go w inny sposób, ale na prawidłowość wskazanej przez wnioskodawcę metody wskazuje natura stosunku prawnego pomiędzy zbywcą wierzytelności, a Spółką oraz wykładnia systemowa i celowościowa art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: "p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa").

Po pierwsze, Spółka nabywa wierzytelność "masową" (czyli w istocie pakiet wielu wierzytelności indywidualnych) na podstawie jednej umowy za jedną z góry ustaloną cenę, dotyczącą wszystkich wierzytelności wchodzących w skład pakietu. Nie jest możliwe zatem ustalenie konkretnej ceny jaką Spółka płaci zbywcy za indywidualną wierzytelność. Przyjęcie innej niż wskazana przez wnioskodawcę metody ustalenia kosztu uzyskania przychodu jest również problematyczne ze względu na niemożność przypisania w tym wypadku konkretnego przychodu do konkretnej wierzytelności, z której przychód ten będzie pochodził. Ustalenie zaś innej metody, czyni niemal niemożliwym fakt, iż w skład wierzytelności "masowej" wchodzi nawet kilkaset wierzytelności indywidualnych o różnej wartości nominalnej, od kilku złotych do kilkudziesięciu tysięcy złotych.

Po wtóre, na prawidłowość wskazanej przez wnioskodawcę metody wskazuje wykładnia systemowa i celowościowa art. 14 ust. 3 pkt 3a p.d.o.f. W świetle tego przepisu do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca zauważył, iż do momentu uzyskania przychodu, tj. do momentu uzyskania z wierzytelności kwoty przewyższającej cenę za jaką wierzytelność ta została przez Spółkę nabyta, nie mamy do czynienia z przychodem (kwoty uzyskane od dłużnika nie stanowią w świetle ww. przepisu przychodu). Nie można zatem – w ocenie wnioskodawcy - przyjąć, aby racjonalny prawodawca umieszczał ten przepis w tym miejscu przypadkiem i w oderwaniu od przepisów i norm sąsiednich. Absurdalne będzie zatem przyjęcie, iż do określonego momentu wskazane kwoty należy traktować łącznie, gdyż "nie stanowią one przychodu", a potem należy je traktować rozłącznie.

2. Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Minister Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

2.1. Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, co następuje:
W pierwszej kolejności organ interpretacyjny nawiązał do treści art. 509-518 Kodeksu cywilnego.
Na gruncie tych przepisów stwierdził, że przeniesienie wierzytelności polega na tym, iż prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym, pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem), a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą, a nabywcą wierzytelności (jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne). Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, iż wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem, przeniesienie wierzytelności rodzi skutki podatkowe, również w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy podatkowej, źródłami przychodów są m.in.:

• pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

• wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
• polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
• polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jeżeli zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaliczają określonego przychodu do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, przychód ten, przy braku przeciwnego wskazania, winien być – zdaniem organu - uznany za przych...