Interpretacja ogólna MF w sprawie opodatkowania dochodów marynarzy

Interpretacja ogólna Nr DD4.8201.1.2019 Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 31 października 2019 r. w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do dochodów marynarzy uzyskanych z pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (sytuacja bezumowna), jeżeli od tych dochodów nie został zapłacony za granicą podatek dochodowy.

Działając na podstawie art. 14a §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (1) w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, wyjaśniam co następuje.

1. Opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego

Niniejsza interpretacja dotyczy stosowania art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (2), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy przez marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (sytuacja bezumowna).

Przedmiotem interpretacji jest możliwość zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, w sytuacji bezumownej, jeżeli od tych dochodów nie został zapłacony za granicą podatek dochodowy.

2. Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jeżeli z państwem, w którym osiągany jest dochód, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce uzyskane z pracy najemnej wykonywanej w tym państwie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ustawy.

W tej sytuacji przewiduje się jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów, w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski.

W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Art. 27 ust. 9a ustawy stanowi, że w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem jedyną metodą unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji bezumownej jest metoda proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą.

Analizując prawo podatnika do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem metody proporcjonalnego zaliczenia w sytuacji bezumownej należy jednak wskazać, iż metoda określona w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy z tytułu zagranicznych dochodów podatnik zapłacił podatek dochodowy za granicą. Konkluzja ta wynika bezpośrednio z literalnego brzmienia normy zawartej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

Z poglądów doktryny i przeważającego orzecznictwa wynika, że wykładnia językowa odgrywa szczególnie ważną rolę w procesie wykładni prawa podatkowego, albowiem prawo podatkowe nakłada obowiązki zabezpieczone sankcjami i dlatego jego wykładnia nie może wykraczać poza istotę interpretowanych przepisów. Wykładnia językowa jest najbardziej właściwym środkiem do osiągnięcia tego celu. Ponadto, z art. 84 i 217 Konstytucji RP wyraźnie wynika, że podatek może być nałożony tylko w drodze ustawy, co oznacza, że zgodnie z Konstytucją RP podatników nie usprawiedliwia nieznajomość treści ustawowego prawa podatkowego związanego z wypełnieniem nałożonych na nich zobowiązań podatkowych. W tym kontekście można również zakładać, że wykładnia językowa prawa podatkowego w najwłaściwszy sposób zapewnia przewidywalność opodatkowania dla podatników. Niemniej jednak zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się też, że wykładnia językowa często nie wystarcza do nadania właściwego znaczenia przepisów prawa podatkowego i dlatego ich wykładnia językowa powinna być uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, a także w niektórych przypadkach wykładnią per analogiam. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym ze swoich orzeczeń (wyrok NSA w Warszawie z 23 lutego 1999 r., III SA 7634/98) stwierdził, że jedynym kryterium stosowania danego kanonu wykładni jest trafność jego skutków, a nie sztywne założenie prymatu jednej interpretacji nad inną. „Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie systemowych czy też celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej wyższości jednego rodzaju wykładni nad innym”.

Dodatkowo w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r. sygn. FPS 14/99 wskazano, że rezultaty wykładni systemowej „nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną”. Odnosząc się do wszelkich form uprzywilejowania w systemie prawa podatkowego, a za taki – zdaniem Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju – uznać należy prawo do pomniejszenia podatku polskiego o podatek zapłacony za granicą w sytuacji bezumownej, w uchwale tej stwierdzono: „wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się ...