Instrumenty finansowe. Gdy nie ma kosztu, również nie ma przychodu

Tezy: W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków (strat) poniesionych w określonej transakcji (przedterminowe zamknięcie opcji walutowych) przesądza o tym, że transakcja ta nie może również generować przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 powyższej ustawy (umorzenie części długu). W takiej sytuacji przyjmując, że wydatek jest neutralny podatkowo należy przychód potraktować/ zakwalifikować także, jako neutralny podatkowo. Ta sama transakcja nie może bowiem rodzić różnych skutków podatkowych, w zależności od tego, czy ocenie podlega koszt, czy przychód podatkowy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 9 217 (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej jako "DIS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...] określającą A sp. z o.o. w R. (dalej jako "Spółka" lub skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka w dniu 30 marca 2010 r. złożyła deklarację o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2009, w którym wykazała przychody w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]zł oraz stratę w wysokości [...]zł.

W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli dotyczącej powyższego okresu, której wyniki zawarto w protokole pokontrolnym z dnia [...]r., stwierdzono nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodu w badanym okresie.

W wyniku wniesionych zastrzeżeń i wyjaśnień do ww. protokołu kontroli oraz wyjaśnień organu podatkowego, Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8, w którym wykazała przychody w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]zł oraz stratę w wysokości [...]zł wraz z wyjaśnieniami, iż uwzględniła zarzuty co do nieuwzględnienia w przychodach otrzymanego odszkodowania w wysokości [...]zł oraz skorygowania przychodu z tytułu nieuprawnionego odliczenia podatku VAT od rozwiązanej rezerwy za należności w kwocie [...]zł. Następnie złożyła kolejną korektę deklaracji CIT-8 wykazującą przychody w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]zł oraz stratę w wysokości [...]zł korygująca per saldo przychody o kwotę (-)[...]zł oraz koszty uzyskania przychodu o kwotę (-)[...]zł. Z pisma przewodniego złożonego wraz z tą korektą wynika, że Spółka uwzględniła zarzut niesłusznego uwzględnienia w przychodach kwoty [...]zł z tytułu sprzedaży środka trwałego, nieuwzględnienia w przychodach otrzymanego odszkodowania w wysokości [...]zł, niesłusznego uwzględnienia w kosztach kwoty [...]zł z tytułu sprzedaży środka trwałego oraz kwoty [...]zł wynikającej z niesłusznego uwzględnienia w kosztach podatku VAT od rozwiązanej rezerwy na należności.

W wyniku analizy wyników pokontrolnych oraz złożonych przez Spółkę korekt deklaracji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej poniesionej w 2009 r., a następnie w dniu [...]r. wydał decyzję nr [...] określającą skarżącej wysokość straty podatkowej w kwocie [...], tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej w ostatniej korekcie zeznania CIT-8 za 2009 r. o kwotę [...]zł. Organ wskazał, że stwierdzono zawyżenie przychodów o kwotę [...]zł dotycząca różnic kursowych w związku z korektą kosztów uzyskania przychodów, tj. do wysokości faktycznie poniesionej na zapłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w walucie EURO z przeznaczeniem na pokrycie zobowiązań powstałych wobec B z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji terminowych opcjami (100% kredytu) oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł dotyczącą przedterminowego rozliczenia transakcji terminowych, w których Spółka występowała po stronie nabywcy i wystawcy opcji wraz z kosztami odsetkowymi związanymi ze spłatą tych zobowiązań, w tym kwoty [...]zł dotyczącej przedterminowego rozliczenia transakcji terminowych oraz kwoty [...]zł stanowiącą koszty odsetek od kredytów zaciągniętych na pokrycie zobowiązań powstałych wobec banków z tytułu wcześniejszego zamknięcia opcji.

W wyniku złożonego przez Spółkę odwołania DIS decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. DIS uznał, że zebrane w sprawie materiały dowodowe nie są wystarczające do wydania rozstrzygnięcia, albowiem decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W sprawie nie doszło bowiem do ustalenia dokładnego stanu faktycznego w zakresie zawartych przez Spółkę z bankami umów opcji walutowych, w szczególności czy miały one charakter zabezpieczający, spekulacyjny czy pozostawały w związku z działalnością gospodarczą. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIS nakazał przeprowadzenie szczegółowej analizy umówi i postanowień porozumień zawartych z tymi bankami, przyczyn ich zawarcia oraz skutków podatkowych, jak również ustalenia czy zapłacone odsetki od kredytów zawartych z tymi bankami miały związek z prowadzoną działalnością.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił w trybie art. 21 § 3 O.p. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł wobec zadeklarowanej w korekcie zeznania CIT-8 za ten rok straty podatkowej w wysokości [...] i należnego podatku dochodowego w wysokości "0" zł. Na określenie wysokości zobowiązania podatkowego wpłynęło zaniżenie przez Spółkę przychodów badanego roku podatkowego na łączną kwotę [...]zł (+), w tym zawyżenie przychodów z tytułu różnic kursowych w kwocie [...]zł, zaniżenie przychodów z tytułu przysporzenia (zwolnienia z długu) powstałego w wyniku umorzenia przez jeden z banków części kwoty należnej z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji terminowych w kwocie [...]zł (+), zaniżenia przychodów z tytułu odszkodowania wypłaconego z tytułu szkody komunikacyjnej w kwocie [...]zł (+), zaniżenia przychodów z tytułu różnicy powstałej w związku z wyłączeniem z przychodów kwoty umorzenia środków trwałych w kwocie [...], w sytuacji, gdy faktyczna wartość umorzenia wyniosła [...]zł, tj. w kwocie [...] zł (+), zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł (-), w tym kwoty [...]zł dotyczącej przedterminowego rozliczenia transakcji terminowych oraz kwoty [...]zł stanowiącą koszty odsetek od kredytów zaciągniętych na pokrycie zobowiązań powstałych wobec banków z tytułu wcześniejszego zamknięcia opcji.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez:

• oparcie ustaleń faktycznych na błędnych założeniach i tym samym oceny działań Spółki w oparciu o stan jaki zaistniał po zawarciu przez nią porozumień z bankami, zamiast rozpoznania okoliczności faktycznych w oparciu o wiedzę dostępną jej reprezentantom w dniu dokonywania operacji transakcji opcji;
• przyjęcie, że zawarcie z bankami umów transakcji opcji walutowych miało charakter spekulacyjny, pomimo przedstawionych przez spółkę dowodów zabezpieczającego charakteru tych umów;
• stwierdzenie, że przedmiotem zainteresowania Spółki nie była rzetelna i wszechstronna ocena zagrożeń i ryzyk, pomimo dostarczenia przez nią dowodów zawarcia umów opcji walutowych w celu zabezpieczenia kontraktów eksportowych;
• zaniechaniu powiązania transakcji opcji walutowych z konkretnymi akredytywami, pomimo dostarczenia przez podatnika odpowiedniego zestawienia i tym samym poczynienie błędnych ustaleń;
• bezzasadnego przyjęcia, ze skarżąca do transakcji opcji walutowych powinna zawrzeć umowy je zabezpieczające, pomimo braku takiego obowiązku, jak i przemawiających za tym racji ekonomicznych;
• błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że transakcje opcyjnie nie spełniały funkcji zabezpieczającej realizowanej działalności eksportowej, czyniąc to w oparciu o ocenę stopnia ryzyka niekorzystnych kursów walut;
• zaniechanie szczegółowego ustalenia faktycznych skutków zawarcia przez skarżącą transakcji opcji walutowych, zwłaszcza z pomięciem tych transakcji i okresu obowiązywania umów gdy Spółka odnosiła korzyści z transakcji;
• nie ustalenie w jakich warunkach rynkowych doszło do zawarcia z bankami transakcji opcji walutowych, lecz dokonanie oceny końcowej w oparciu o stan istniejący w chwili zawarcia porozumienia;
• nie uwzględnienie w ocenie materiału dowodowego powszechnie znanych faktów związanych z kryzysem na rynkach walutowych jaki nastąpił w drugiej połowie 2008 r. i jego wpływu na racjonalność i skuteczność zawieranych uprzednio transakcji opcji walutowych;

2. art. 210 § 1 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji i nie zamieszczenie w jej treści stanowiska dotyczącego prawnych przesłanek przywołanego w części dyspozytywnej decyzji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., co uniemożliwia intencyjną kontrolę orzeczenia;

oraz naruszenie prawa materialnego:

1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1b u.p.d.o.p. poprzez:

• określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. odmiennie od wykazanego skorygowana deklaracją CIT-8, pomimo braku faktycznych podstaw do takiego rozstrzygnięcia;
• bezzasadne przyjęcie, że odsetki od kredytów zaciągniętych przez Spółkę na poczet rozliczenia z bankami związanych uprzednio transakcji nie stanowi kosztów uzyskania przychodu dla niej;

2. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 27 ust. 1 i § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metody wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674 ze zm. , dalej jako "Rozporządzenie") poprzez ich zastosowanie do Spółki pomimo braku wypełnienia przez nią kryteriów wynikających z powołanej podstawy prawnej.

Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, DIS na wstępie wskazał, że w jego ocenie z treści odwołania wynika, iż kwestionowane są ustalenia organu I instancji w kwestii stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. o łączną kwotę [...]zł (-), w tym kwoty [...]zł dotyczącej przedterminowego rozliczenia transakcji terminowych oraz kwoty [...]zł stanowiącą koszty odsetek od kredytów zaciągniętych na pokrycie zobowiązań powstałych wobec banków z tytułu wcześniejszego zamknięcia opcji. Jednocześnie DIS stwierdził, że w odwołaniu nie zostały podniesione zarzuty co do stwierdzonego przez organ podatkowy zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł, a tym samym po rozpatrzeniu i ocenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie będzie się odnosił do tego zagadnienia podzielając stanowisko organu I instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. DIS w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na treść art. 16 ust. 1 b u.p.d.o.p. wskazując, że katalog tzw. aktywów bazowych jest katalogiem zamkniętym, przy czym definicja zawarta w tym przepisie jest mniej szczegółowa niż definicja stworzona na potrzeby rachunkowości a zawarta w Rozporządzeniu, w którym to w § 3 pkt 4 wskazano instrumenty pochodne od instrumentów finansowych. DIS przytoczył również treść § 3 pkt 7 tego rozporządzenia. Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIS stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Spółka do kosztów uzyskania przychodu zaliczyła kwotę [...]zł, w tym kwotę [...]zł należną B S.A. z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji terminowych oraz kwotę [...] zł z tytułu "Wcześniejszego Rozliczenia Transakcji" należną C S.A. Kwota ta w ocenie organu podatkowego nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu. W decyzji organu I instancji stwierdzono również, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę zaewidencjonowanych odsetek zapłaconych i figurujących na koncie odsetek od kredytów zaciągniętych w ww. bankach na kwotę [...] przeznaczonych na pokrycie zobowiązań powstałych wobec tych banków z tytułu wcześniejszego zamknięcia opcji. DIS przeanalizował protokół kontroli wskazując na zawarte w nim informacje dotyczące działalności Spółki, oświadczenia prezesa zarządu skarżącej dotyczące zawarcia z bankami transakcji na instrumentach pochodnych tj. opcjach walutowych, w tym dat pierwszych transakcji opcyjnych, charakteru tych instrumentów pochodnych, okresu spadku kursu EURO, kalkulacji opłacalności eksportowych Spółki w 2007 r., przyczyn zawarcia umów, w szczególności sposobu przedstawienia ofert ich zawarcia, zasad rozliczeń transakcji opcji walutowych, okresu opłacalności zawartych umów, spadku wartości EURO, braku możliwości regulowania przez spółkę zobowiązań wobec tych banków i żądania natychmiastowego zamknięcia wszystkich opcji przez te banki oaz złożenia oferty sfinansowania powstałego zadłużenia przez nie. DIS wskazał również na treść pism kierowanych z B oraz C, a także korespondencji e-mail z C. Następnie przeanalizował umowy zawarte z tymi bankami dotyczące zawierania transakcji terminowych oraz wskazał na treść porozumień dotyczących przedterminowego rozliczenia transakcji, w tym w oparciu o protokół kontroli. Jednocześnie DIS opisując przebieg postępowania dowodowego przywołał treść pozyskanych informacji dotyczących zawartych umów oraz zakres w jakim z uwagi na powołanie się przez bank na art. 182 § 1 O.p. oraz art. 104 ust. 3 ustawy Prawo bankowe odmówił przekazania informacji, wskazując, iż podejmował czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dotyczącego przedterminowego rozliczenia transakcji terminowych. W oparciu o ustalony, na podstawie powyższych dokumentów i informacji z nich wynikających, stan faktyczny DIS stwierdził, że stanowisko organu podatkowego było w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] prawidłowe. Organ powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że ustawa ta w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Tym samym podatnik ma możliwość odliczenia wszystkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich związek z prowadzona działalnością gospodarczą, a zatem wykaże, iż poniesienie ich miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca powiązał bowiem koszty uzyskania przychodu z celem osiągnięcia przychodów. Zaliczenie zatem wydatku do kosztów uzyskania przychodów warunkuje cel, jakiemu posłużyło poniesienie tych kosztów. Musi zatem istnieć obiektywny związek, zrelatywizowany związek pomiędzy kosztem a przychodem. DIS wskazał, że związek ten może mieć dwojaki charakter: bezpośredni, jak i pośredni, jeżeli zostanie wykazane, że wydatki zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód ten nie został osiągnięty. Nie będzie zatem kosztem uzyskania przychodu wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodu, ani też mieć wpływ na uzyskiwany przychód z działalności gospodarczej bądź jego źródło. Podatnik ma obowiązek ustalić cel ponoszonych wydatków oraz ich związek z przychodem. W świetle definicji kosztów wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie każdy faktycznie poniesiony wydatek może być zatem zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu. Dowody przedkładane w tym zakresie przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w interesie podatnika jest, aby dołożyć wszelkiej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniami, którego koszt chce uwzględnić w rachunku podatkowym. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika skarżącej zawartych w odwołaniu DIS przytoczył treść wyjaśnień prezesa zarządu spółki i wskazał, że wynika z nich, iż Spółka nie zabezpieczyła się przed ryzykiem związanym z zawieraniem transakcji opcji walutowych, co więcej ryzyka takiego nie brała w ogóle pod uwagę. Wyjaśniając pojęcie "akredytywa" użyte przez prezesa zarządu skarżącej wskazał, że zawierane transakcje na opcjach walutowych miały charakter spekulacyjny, a nie zabezpieczający, albowiem Spółka była nastawiona na otrzymywanie premii związanych ze spadkiem kursu EURO w stosunku do PLN, natomiast w ogóle nie brała pod uwagę wzrostu tego kursu. Szkolenie, w jakim uczestniczył przedstawiciel Spółki miało charakter marketingowy i miało na celu pozyskanie klientów. Nie przedstawiano na nim ewentualnych zagrożeń dla firm, a zatem to Spółka winna była dokonać ocen ryzyka związanego z oferowanym jej produktem. Z treści umowy z B wynika ponadto, że złożono oświadczenie o samodzielności działania (działania na własny rachunek i podejmowania niezależnych decyzji dotyczących zawarcia transakcji), oceny i zrozumienia (oceny istoty i zrozumienia warunków i ryzyka związanego z transakcją) oraz statusu stron (braku działania drugiej strony jako powiernik czy doradca). DIS wskazał, że z pozyskanych informacji wynika, że Spółka polegała na opiniach i wycenach dokonywanych przez banki i nie prowadziła w tym zakresie żadnej dokumentacji w celu bieżącego monitorowania poszczególnych transakcji w postaci jakichkolwiek analiz, notatek, zapisów z rozmów. Jednocześnie otrzymywane premie były traktowane przez skarżącą jako źródło pozyskania środków pieniężnych na bieżące potrzeby związane z eksportem nie biorąc jednocześnie pod uwagę czy transakcje w końcowym efekcie zakończą się dla niej zyskiem czy stratą. Spółka nie korzystała z pomocy profesjonalnych doradców, mimo, że nie posiadała dostatecznej wiedzy o instrumentach finansowych w postaci opcji. Przedmiotem zainteresowania skarżącej nie była rzetelna i wszechstronna ocena zagrożeń i spodziewanych ryzyk, nie dokonała ona oceny ryzyk finansowych, ani też własnych analiz informacji przekazywanych przez banki. DIS podkreślił przy tym niestaranność zawartej umowy pomiędzy Spółką a B. Ostatecznie stwierdził, że nie przedłożono umowy zabezpieczającej. DIS zauważył, że zawarcie kontraktów o charakterze spekulacyjnym nie może być uznane za działalność gospodarczą podatnika, a zawarcie tych umów nie może być uznane za zabezpieczenie kontraktów eksportowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 27 ust. 1 i § 28 ust. 1 rozporządzenia, DIS wskazał, że wobec powołania się przez Spółkę na zawarcie przedmiotowych umów w celu zabezpieczenia transakcji eksportowych i zabezpieczenia płynności finansowej, prawidłowo przepisy te zostały zastosowane, albowiem określają zakres dokumentacji związanej z zabezpieczeniem transakcji pochodnych. Przywołał przy tym ich treść i zauważył, że prowadzenie takiej dokumentacji mogłoby wskazywać na racjonalne działanie podatnika, który w sposób szczegółowy dokonuje oceny kontraktów, jednakże skarżąca takiej dokumentacji nie prowadziła. Tym samym nie zostały spełnione wymogi dotyczące uznania powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodu. W zakresie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1b u.p.d.o.p. DIS wskazał na zawarte porozumienia oraz przeanalizował sposób spłaty kwot uzyskanych z kredytów, w tym odsetek od nich wskazując wartości oraz daty i sposób ich zapłaty oraz wynikłych różnic kursowych i przywołał treść art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wskazując, że podatnik ma prawo do odliczenia odsetek od kredytu, jeżeli kredyt ten został zaciągnięty na prowadzoną działalność w danym roku podatkowym. Tymczasem z treści zawartych porozumień, które zostały zacytowane, zdaniem DIS wynika, że skoro przedterminowe rozliczenie transakcji nie stanowiło kosztu uzyskania przychodu, to odsetki od kredytu zaciągniętego na spłatę zobowiązań wynikających z tego rozliczenia nie mogą być uznane, za odsetki od kredytu zaciągniętego na działalność gospodarczą. Pozostają one bez związku z tą działalnością w r...