Hipoteka łączna umowna a PCC

W świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z art. 76 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, ustanowienie umownej hipoteki łącznej stanowi jedną czynność prawną, odnoszącą się do tej samej podstawy opodatkowania i w związku z tym podlegającą jednemu obowiązkowi podatkowemu - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 16/12 w sprawie ze skargi G.K. i S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki łącznej umownej:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz G.K. i S.K. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 16/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi G. K. i S. K. (dalej: skarżący, podatnicy) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki łącznej umownej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 31 października 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., którą organ ten określił skarżącym zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.000,00 zł od hipoteki umownej łącznej zwykłej w kwocie 12.000.000,00 zł na nieruchomości objętej KW [...] ustanowionej celem zabezpieczenia należności głównej z tytułu umowy kredytu.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że spór dotyczył kwestii, czy hipoteka umowna łączna zwykła ustanowiona na kilku nieruchomościach, z których każda ma założoną odrębną księgę wieczystą, oznacza jedną czynność ustanowienia hipoteki, podlegającą jednorazowemu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też oznacza tyle czynności opodatkowanych tym podatkiem, ile nieruchomości zostało tą hipoteką obciążonych.

Organ wskazał na art. 76 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.) zgodnie z którym, w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności można w drodze czynności prawnej obciążyć więcej niż jedną nieruchomość. Czynności takiej ustawa nadała nazwę "hipoteka łączna umowna". Wyjaśniając istotę hipoteki łącznej, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku współobciążenia wynikającego z hipoteki umownej łącznej, sąd we właściwym dziale księgi wieczystej każdej nieruchomości obciążanej hipoteką wpisuje numery ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości współobciążonych. W takim przypadku wierzyciel, któremu hipoteka łączna przysługuje, może żądać zaspokojenia w całości lub w części z każdej współobciążonej nieruchomości, według własnego uznania. Nie ma przy tym znaczenia, że kolejna hipoteka służy zabezpieczeniu tej samej wierzytelności. Zdaniem organu, w takiej sytuacji jest tyle hipotek ile jest przedmiotów (nieruchomości), które hipoteką obciążono, bowiem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega czynność ustanowienia hipoteki, a podstawą wymiaru tego podatku, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 tejże u.p.c.c., jest kwota zabezpieczonej wierzytelności.

Dyrektor wskazał ponadto, że obciążenie hipoteką kilku nieruchomości z tytułu tej samej wierzytelności (czyli ustanowienia więcej niż jednej hipoteki), nie oznacza, iż każda z nieruchomości ma być obciążona maksymalną kwotą wierzytelności. Nieruchomości mogą być obciążone proporcjonalnie, tak by suma zabezpieczeń odpowiadała całej kwocie wierzytelności. Organ podkreślił także, że podatnicy jako właściciele nieruchomości musieli wyrazić zgodę, aby każda z ustanowionych hipotek opiewała na maksymalną kwotę, a to z kolei pociągnęło za sobą określony skutek w postaci wydania 14 decyzji, w których podstawę opodatkowania z tytułu ustanowienia hipotek stanowi pełna kwota (zabezpieczonej na każdej z tych nieruchomości) wierzytelności. Uzupełniająco organ odwoławczy zaznaczył, że zawarta w zaskarżonej decyzji informacja o pozostałych czynnościach ustanowienia hipoteki, stanowi opis stanu faktycznego sprawy, który winien mieć swoje odzwierciedlenie w decyzji, stosownie do art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.)

Organ wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c., podstawą opodatkowania jest kwota zabezpieczonej wierzytelności, która wynosi w tej sprawie 12.000.000,00 zł. Natomiast stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c., wynosi 0,1 % od kwoty zabezpieczonej wierzytelności. Zatem organ I instancji prawidłowo określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w niniejszej sprawie.

Dyrektor nie podzielił stanowiska podatników odnośnie naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c. i art. 21 § 3 O.p., bowiem ciążył na nich obowiązek złożenia deklaracji PCC-3 od przedmiotowej czynności cywilnoprawnej, zadeklarowania i odprowadzenia podatku w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego. Skarżący tego nie uczynili, zatem organ podatkowy był zobligowany do zastosowania trybu określonego w art. 21 § 3 O.p. Dyrektor nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza dyspozycji tego przepisu. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji nie kwestionował faktu ustanowienia hipoteki i zabezpieczenia tej samej wierzytelności poprzez obciążenie więcej niż jednej nieruchomości. Czynność taką przewidują przepisy kodeksu postępowania cywilnego. Jednak skoro każda ze wskazanych nieruchomości została obciążona tą samą kwotą, to strony czynności zadecydowały o rodzaju hipoteki, ilości zabezpieczających je nieruchomości oraz kwotach zabezpieczeń.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy wnieśli o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji zarzucając naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust.1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz art. 21 § 3 O.p.

Skarżący wskazali, że ustanowili jedną hipotekę łączną zabezpieczającą jedną wierzytelność, a przemawia za tym m.in. użycie liczby pojedynczej ("hipoteka") w oświadczeniu o jej ustanowieniu. Ich zdaniem, hipoteka łączna jest jedną hipoteką, od której należy się tylko jeden podatek i powołali na poparcie tego stanowiska argumenty z orzeczeń Sądu Najwyższego. Podkreślili również, iż gdyby wiedzieli, że tego rodzaju oświadczenie pociągnie za sobą takie skutki, nie złożyliby go. Wyjaśnili, że w niektórych przypadkach podatek przewyższa wartość nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie. Nadto zwrócili uwagę, że wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd dotyczący zabezpieczenia tylko części wierzytelności na poszczególnych nieruchomościach, dowodzi zrównania przez organy podatkowe hipoteki łącznej z tzw. repartycją zabezpieczenia oraz uznaniem, że skarżący nie ustanowili hipoteki łącznej. Podatnicy wskazali, że z zawiadomienia Sądu Rejonowego w Oleśnie wynika, że ustanowili jedną hipotekę umowną łączną zwykłą na sumę 12.000.000,00 zł i jedną hipotekę umowną łączną kaucyjną z tym, że każda z nich wpisana została do ośmiu ksiąg wieczystych. Dokonanie wpisów do kilku ksiąg wieczystych przy ustanowieniu hipoteki umownej łącznej zwykłej wynika z wymogów w zakresie czynności technicznych, jakich musi dokonać sąd, w którym prowadzone są księgi wieczyste, a nie z tego, jakoby ustanowiono kilka hipotek. Skarżący podnieśli również, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w terminie 14 dni od dnia złożenia oświadczenia bankowi, wówczas ustanowiona została jedna hipoteka i nie może ona powstać po raz kolejny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację, dodatkowo podkreślając, że WSA w Opolu podzielił taką argumentację wydając wyrok w sprawie I SA/Op 34/11 dotyczącej wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Opolu uznał skargę za zasadną i dlatego uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał na postanowienie z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III CK 203/04 (wybór LEX nr 152295), w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że zgodnie z zapatrywaniem wyrażonym w piśmiennictwie jeszcze podczas obowiązywania prawa rzeczowego z 1946 r. i podtrzymywanym w niektórych wypowiedziach objaśniających obowiązującą obecnie ustawę o księgach wieczystych i hipotece, hipoteka łączna nie jest wbrew swej nazwie jednym prawem, lecz połączonym prawnie ze względu na zabezpieczanie tej samej wierzytelności zespołem kilku hipotek (tylu, ile nieruchomości zostało obciążonych). Według natomiast nowszych wypowiedzi, odwołujących się nie tylko do nazwy użytej w art. 76 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, ale i innych doniosłych argumentów, hipotekę łączną należy uważać za jedno prawo. Według wspomnianych wypowiedzi, za ujmowaniem hipoteki łącznej jako jednego prawa przemawiają w szczególności: brak potrzeby istnienia dla hipoteki łącznej szczególnej podstawy ustawowej przełamującej zasadę, zgodnie z którą przedmiotem prawa rzeczowego może być tylko jedna rzecz, zbędność zastrzeżenia o możliwości wyboru przez wierzyciela nieruchomości, z której chce zaspokoić swą należność, oraz zbędność przepisu dopuszczającego podział przez wierzyciela zabezpieczenia pomiędzy poszczególne nieruchomości. Stanowisko to znalazło odbicie w motywach uchwały SN z dnia 14 lipca 1994 r., III CZP 85/94 (OSNC 1995, nr 1, poz. 3), oraz w postanowieniu SN z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III CK 218/04 (LEX 453789).

Sąd zauważył, że w komentarzu do art. 76 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (por. E.Bałan-Gonciarz i Helena Ciepła opublikowano LEX 2011) podkreśla się, iż nazwa tej hipoteki nie powinna jednak wprowadzać w błąd, ponieważ wbrew jej brzmieniu nie oznacza, że mamy tu do czynienia z jedną hipoteką. Prawo polskie nie przyjęło bowiem konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości, lecz konstrukcję wielości hipotek, tzn., że jest tyle hipotek, ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność. Oczywiste jest, że między tymi hipotekami zachodzi współzależność, a obciążenie łączne dochodzi do skutku dopiero przez dokonanie wpisów we wszystkich księgach wieczystych. Hipoteka łączna umowna może powstać na mocy czynności prawnej, gdy wolą stron umowy jest, by każda z nieruchomości objętych umową była obciążona tylko łącznie, np. przez jednoczesne obciążenie kilku nieruchomości w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności albo przez ustanowienie hipoteki dla wierzytelności zabezpieczonej już przedtem hipoteką na innej nieruchomości. Prawo rzeczowe nie przewiduje przy tym żadnych ograniczeń co do przedmiotu hipoteki łącznej.

Zdaniem Sądu p...