Grunty pod liniami energetycznymi z podatkiem od nieruchomości

Teza: Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 609/13 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 4.600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej, też: "WSA") (sygn. akt I SA/Go 609/13) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej, w skrócie też: "SKO") z 9 października 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza D. w przedmiocie określenia Nadleśnictwu S. (dalej "Nadleśnictwo", bądź "Skarżący") wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., orzekł, że decyzja ta nie może być wykonana oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan faktyczny, ustalony przez organ podatkowy drugiej instancji.

Burmistrz D., po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 2 kwietnia 2012 r. określił Nadleśnictwu S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 94 656,00 zł. W wyniku wniesionego przez Nadleśnictwo odwołania, decyzją z dnia 22 czerwca 2012 r., SKO uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wskazania organu odwoławczego, dotyczyły przyjętej jako podstawy opodatkowania, powierzchni gruntów. Burmistrz został zobowiązany do przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego oraz precyzyjnego podania w uzasadnieniu decyzji, którą powierzchnię przyjmuje jako podstawę opodatkowania i dlaczego. SKO nakazało również określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego od wszystkich przedmiotów opodatkowania, posiadanych przez podatnika na obszarze działania organu pierwszej instancji, a nie tylko objęcie decyzją tej części zobowiązania, która nie została jeszcze zapłacona. Udzielając wskazówek co do ponownego postępowania, organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że podstawę wymiaru podatku stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, organ pierwszej instancji powinien zatem odnieść się również do tych danych, m.in. w zakresie klasyfikacji gruntów przyjętych do opodatkowania. Końcowo SKO wskazało jeszcze, że organ pierwszej instancji wszczął wobec Nadleśnictwa postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania, zamiast w sprawie określenia takiego zobowiązania, podkreślając odmienny charakter decyzji (konstytutywny albo deklaratoryjny) wydawanych w każdym z tych postępowań.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Burmistrz D., decyzją z dnia 27 grudnia 2012 r., określił Nadleśnictwu S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 132 405,00 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w przedłożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 podatnik błędnie ujął powierzchnie gruntów. Kwestię sporną stanowiło opodatkowanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Burmistrz podał, że z Nadleśnictwem S. uzgodniono, że powierzchnia gruntów położonych pod ww. liniami na terenie tego Nadleśnictwa wynosi 180 800,00 m². Według organu pierwszej instancji z poczynionych ustaleń wynika, że grunty te są wyłączone z produkcji leśnej, a w ewidencji gruntów i budynków oznaczone są w większości symbolem "Tr" - tereny różne, są to więc grunty niebędące gruntami rolnymi i leśnymi, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (166 400,00 m²). Pod liniami znajdują się również grunty oznaczone symbolem "Ls" – lasy (14 400,00 m²), które są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna. Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja zaistniała.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że Nadleśnictwo w dniu 9 listopada 2012 r. zawarło z E. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. umowę wykonawczą nr [...], której przedmiotem było ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez E. lub inny podmiot działający w imieniu tej Spółki, eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, stanowiących własność tego operatora, a posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, jak również prowadzenia uzgodnień budowy przez operatora na tych gruntach nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych. Strony umowy ponadto wyraziły w niej wolę ustanowienia, w ramach obowiązującego prawa, odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa.

Następnie organ podniósł, że udostępnienie gruntów zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (zgodnie z zapisem w umowie wykonawczej) wskazuje, że grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczającej jej prowadzenie.

Mając powyższe na względzie Burmistrz stwierdził, że na przedmiotowych gruntach nie jest prowadzona przez Nadleśnictwo działalność leśna, lecz są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Jedynym i wyłącznym użytkownikiem gruntów pod liniami są bowiem zakłady energetyczne, które zajmują je do prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyniku rozpoznania odwołania od wymienionej powyżej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej, w skrócie: "u.p.o.l."). Organ odwoławczy wyraził przy tym pogląd, że w przypadku przyjęcia opodatkowania według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą organ nie musi wykazywać, jakie podmioty prowadzą działalność gospodarczą na gruntach Nadleśnictwa, gdyż nie ma to znaczenia dla ustalenia wysokości podatku i stawki podatkowej w przedmiotowej sprawie. Przepisy także nie nakładają na organ takiego obowiązku, tym bardziej, że podatnik sam wyraźnie wskazał, że na przedmiotowych gruntach są posadowione linie energetyczne. Zdaniem organu, do dalszego procedowania wystarczający jest bezsporny fakt owego posadowienia linii, przez które działalność gospodarczą prowadzą lub mogą prowadzić podmioty, z którymi Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów, dających określone tytuły prawne. Powoduje to obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

3. W skardze na powyższą decyzję, Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Według strony skarżącej nieprawidłowe są ustalenia dotyczące powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu, dokonane na podstawie uznania, że wielkość tej powierzchni bezspornie wynika z załącznika nr 3 umowy wykonawczej. Nadleśnictwo wskazało nadto na brak ustaleń organów w zakresie faktycznego zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych w żadnym razie nie oznacza automatycznie, w ocenie Nadleśnictwa, że na tym terenie niemożliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej.

4. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

5. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł, że grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i to w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Samo stwierdzenie, że grunty te "związane są" z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest wystarczające. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest bowiem wykazanie, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W opinii sądu, sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie jest wystarczający do bezsprzecznego uznania, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, którą, co organom umknęło, należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm., dalej, w skrócie: "u.p.l."), jak również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Niezbędnym jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Tym bardziej, że Nadleśnictwo w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz skardze wskazało, że grunty pod liniami energetycznymi są lub mogą być wykorzystywane na cele związane z prowadzeniem działalność leśnej. Organy nie przeprowadziły jednak wyczerpującego postępowania dowodowego w tym zakresie i nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej.

6. Od wyroku sądu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie wniosło skargę kasacyjną zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji lub ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi. Wniosło także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej, w skrócie: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi, w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, np. leśnej.

7. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Nadleśnictwo wniosło o jej oddalenie.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta - jak wynika z jej petitum - na jednej podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego lub błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym dany przepis nie znajdował zastosowania.

Zarzut błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., uzasadniono nieuzasadnionym przyjęciem, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi, w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie włącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, w rozpoznawanej sprawie - leśnej.

W wyniku oceny wymienionego powyżej zarzutu, postawionego sądowi pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych, dla dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu, miarodajne są ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym orzeczeniu.

Zdaniem WSA, weryfikującego zaskarżoną decyzję, organy podatkowe nie wykazały w sposób jednoznaczny i bezsporny, że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie przedstawiły dowodu na wyłączenie możliwości prowadzenia pod tymi liniami działalności leśnej. Sąd pierwszej instancji wskazał zatem, że organy zobowiązane będą ustalić, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym, jak podkreślił WSA, uwzględnić należy, że musi być to zajęcie rzeczywiste i trwałe, a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia działalności leśnej. WSA wskazał jednocześnie na stanowisko Nadleśnictwa, które w toku postępowania wskazywało, że na spornych gruntach taką działalność prowadzi, bowiem wykorzystuje pasy techniczne jako szlaki komunikacyjne, miejsca oporu biologicznego stanowiące ogniska biocenotyczne, stałe miejsca żerowania zwierzyny, miejsca dla celów prowadzenia gospodarki łowieckiej (miejsca polowań, dokarmiania, pasy zaporowe, poletka zgryzowe).

Zdaniem SKO natomiast nie ulega wątpliwości, że na spornych gruntach posadowione są linie energetyczne, a zatem grunty te są gruntami, na których w rzeczywistości są wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, a do tych czynności należy zaliczyć min.: budowę, utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej. Nadto, zdaniem organu, jak podkreślono w skardze kasacyjnej, konieczność utrzymywania przez zakłady energetyczne pasów technicznych pod liniami energetycznymi, w zasadzie wyłącza możliwość prowadzenia tam innej działalności, a skoro WSA w swoich wywodach wskazywał, że działalność leśna prowadzona jest na tych gruntach jedynie w ograniczonym zakresie, dostosowanym do podstawowej działalności polegającej na przesyle energii elektrycznej, fakt jej wykonywania na spornych gruntach nie ma znaczenia dla ich opodatkowania.

Mając na uwadze tak zarysowany spór, wskazać należy, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższej regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu danego przedmiotu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym, jest klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, ze zm.). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – oznaczone symbolem "Ls", to, co do zasady, winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym.

Od reguły tej istnieje jednak wskazany powyżej wyjątek, kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe, jak wskazał też sąd pierwszej instancji, staje się wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna.

Termin "zajęcie ...