Forma prawna działalności gospodarczej. Ważny wyrok NSA

Tezy: Rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz, że ma ona charakter ciągły.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 484/14 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz określenia wysokości odsetek od zaliczki za lipiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz D. W. kwotę 1466 (słownie: jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2013r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami za wrzesień 2007 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 24 września 2013 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 8.871 zł oraz określającą wysokość odsetek od prawidłowej kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 653 zł. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że głównym źródłem pokrywania wydatków przez stronę były dochody uzyskiwane ze sprzedaży samochodów, które nie zostały wykazane w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W okresie lat 2004-2010 nabyła i sprzedała cztery samochody, przy czym trzy z nich nie zostały wcześniej zarejestrowane w kraju, a w przypadku dwóch zbycie nastąpiło za pośrednictwem komisu. We wszystkich przypadkach sprzedaż następowała ze znacznym zyskiem. Organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że mąż skarżącej również uzyskiwał dochody ze sprzedaży samochodów oraz wymieniał części w zakupionych samochodach. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że źródłem tak ustalonych dochodów była pozarolnicza działalność strony skarżącej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.).

W szczególności o zarobkowym charakterze działań strony, świadczyć miały stosunkowo niewielkie nakłady na zakup i naprawy nabywanych pojazdów przy jednoczesnym osiąganiu znacznych cen ich sprzedaży. Dalej organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że w 2005 r. strona skarżąca sprzedając samochód BMW 523 uzyskała obrót w wysokości 60.000 zł, co zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) spowodowało po jej stronie utratę zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z zaś utratą zwolnienia z dniem 20 listopada 2005 r. (data sprzedaży i przekroczenia kwoty obrotu zwolnionego od opodatkowania), również sprzedaż samochodu dokonana w 2007 r. podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Mając zaś powyższe na uwadze organ podatkowy przyjął przychód strony z tytułu sprzedaży samochodu w kwocie 40.573,77 zł (49.500 zł minus podatek VAT w kwocie 8.926,23 zł.).

Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że wszystkie działania strony w zakresie sprzedaży samochodów miały charakter powtarzalny i podporządkowane były zasadzie racjonalnego gospodarowania; a zatem uzyskane przychody stanowiły źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - z tytułu działalności gospodarczej. Mając na uwadze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił przychód stronie skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 40.573,77 zł. Zauważył przy tym, że zobowiązanie strony w podatku od towarów usług za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., nie zmienia to jednak faktu, że w 2007 r. nie korzystała ona ze zwolnienia z tego podatku i miała w związku z tym obowiązek jego odprowadzenia. Skoro należny podatek od towarów i usług nie został przez stronę obliczony i zapłacony, mimo obowiązku wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług i jego wysokość nie została określona przez organ pierwszej instancji w stosownej decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, to zasadnie organ ten, przychód uzyskany w 2007 r. ze sprzedaży samochodu Renault Espace pomniejszył o należny podatek od towarów i usług, obliczony metodą "w stu", o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; w skrócie u.p.t.u.).

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia:
- art. 5a pkt 6 i art. 10 ust 1 pkt 3 w związku art. 10 ust 1 pkt 8 lit d) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży samochodów;
- art. 5a pkt 6 i art. 10 ust 1 pkt 3 w związku z art. 51 § 2 i art. 53a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że u strony skarżącej powstały zaległości podatkowe w zakresie niezapłaconych odsetek od zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej;
- art. 10 ust 1 pkt 3 i art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 15, art. 29 ust 1 i art. 120 ust 4 u.p.t.u. oraz w powiązaniu z art. 21 § 3 O.p. poprzez uznanie, że u strony skarżącej powstał podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie przychodu pomniejszonego o należny podatek od towarów i usług;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego dokumentów z innego postępowania bez wniosku strony a zatem w oparciu o materiał dowodowy włączony do akt niezgodnie z prawem;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 124 w związku z art. 165 § 1 w związku z art. 70 § 1 w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez określenie w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wysokości podatku od towarów i usług za 2007 r. w stosunku do którego organy podatkowe nie mają prawa ustalania zobowiązania podatkowego, w tym kwoty należnego podatku z uwagi na przedawnienie zobowiązania za ten rok;
c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz wskazanie przesłanek jej wydania jedynie w jej uzasadnieniu prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2014 r. strona skarżąca podniosła nowy zarzut wskazując, że zobowiązanie uległo przedawnieniu pomimo zapłaty zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że nie można zarzucić organowi drugiej instancji opieszałości bowiem wydał decyzję 19 grudnia 2013 r. a zatem orzekł przed upływem terminu przedawnienia, który mijał w dniu 31 grudnia 2013 r. Zwrócono także uwagę, że organy wykazały, iż działania strony skarżącej polegające na zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży nie mieszczą się w sferze aktywności prywatnej, lecz stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji działania strony skarżącej związane ze sprzedażą samochodów w latach 2004-2010 miały charakter zorganizowany, ciągły i służyły celom zarobkowym. Wbrew zarzutom skargi nie zaszło naruszenie przepisów postępowania dotyczących włączenia do akt sprawy dokumentów z innego postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony skarżącej w ramach postępowań w sprawie ustalenia stronie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2008 i 2009.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej na podstawie art. art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Dz.U.z 2002 r nr 153 poz 1270 z póż.zm ) zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.
- art. 5a pkt 6 i art. 10 ust 1 pkt 3 w związku art. 10 ust 1 pkt 8 lit d) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżąca prowadził działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży samochodów, bowiem w ciągu siedmiu lat kupiła i sprzedała 4 samochody oraz nieuznanie, że dochód podatnika jest dochodem z odpłatnego zbycia rzeczy ruchomych niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
- art. 5a pkt 6 i art. 10 ust 1 pkt 3 w związku z art. 51 § 2 i art. 53a u.p.d.o.f.- poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że u strony powstały zaległości podatkowe w zakresie niezapłaconych odsetek od zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - podczas gdy podatnik w sposób obiektywny nie prowadził takiej działalności gospodarczej, a zatem nie ma podstaw do naliczenia odsetek od zaliczki, która nie powstała;
- art. 10 ust 1 pkt 3 i art. 14 ust 1 u.p.d.o.f.w związku z art. 15, art. 29 ust 1 i art. 120 ust 4 u.p.t.u. oraz w powiązaniu z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że u podatnika powstał podatek należny w rozumieniu ustawy "o podatku od towarów i usług" i w konsekwencji przyjęcie przychodu pomniejszonego o należny podatek VAT - podczas gdy u podatnika nie powstał podatek VAT należny z tytułu sprzedaży samochodów, a nawet jakby powstał to jego wysokość wynikałaby z art. 120 ust 4 u.p.t.u., a nie jak błędnie sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe w oparciu o art. 29 ust 1 u.p.t.u. - co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia przychodu o kwotę błędnie ustalonego należnego podatku VAT i błędnego określenia w decyzji dochodu.
W skardze kasacyjnej zarzucono także mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. naruszenia:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji organu podatkowego z prawem przez błędne przyjęcie, iż skarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 123 §1, art. 124 w związku z art. 165 § 1 w związku z art. 70 § 1 w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 Ordynacji podatkowej, polegających na zaakceptowaniu określenia w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wysokości podatku VAT za rok 2007 w stosunku, do którego organy podatkowe nie mają prawa ustalania zobowiązania podatkowego w tym kwoty należnego podatku VAT z uwagi na przedawnienie zobowiązania za ten rok - co w konsekwencji doprowadziło to do wydania skarżonej decyzja w warunkach spełniających przesłanki jej nieważności - została ona wydana w zakresie ustalenia należnego podatku VAT bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa i w konsekwencji błędnego ustalenia kwoty przychodu w oparciu o art. 14 ust 1 zdanie drugie u.p.d.o.f.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji organu podatkowego z prawem przez błędne przyjęcie, iż skarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 O.p., polegających na...