Firma w mieszkaniu: Odsetki od kredytu hipotecznego mogą być kosztem

Odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania, które w części jest wykorzystywane na prowadzoną działalność gospodarczą, mogą zostać zaliczone jako koszt uzyskania przychodu, zarówno w proporcji w jakiej mieszkanie jest wykorzystywane na prowadzoną działalność gospodarczą w jednym odrębnym pomieszczeniu a także w proporcji w jakiej powierzchnie pomieszczeń użytku ogólnego wykorzystywane są na prowadzoną działalność gospodarczą. Tak uznał Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmieniając interpretację indywidualną Dyrektora KIS.

Z wnioskiem o interpretację podatniczka, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa finansowego przy pozyskiwaniu oraz rozliczaniu dotacji ze środków Unii Europejskiej i innych zewnętrznych źródeł finansowania. Ewidencja rachunkowa działalności prowadzona jest za pomocą podatkowej książki przychodów i rozchodów natomiast podatek dochodowy rozliczany jest według zasad ogólnych tj. skali podatkowej.

Jedynym miejscem prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej jest mieszkanie które kupiła za środki z kredytu hipotecznego przeznaczonego na jego zakup oraz remont wszystkich pomieszczeń włącznie pomieszczeniami w których prowadzona jest działalność. Od kredytu hipotecznego podatniczka płaci co miesiąc odsetki. Mieszkanie nie zostało zakupione w ramach prowadzonej działalności oraz nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W przyszłości podatniczka nie planuje wprowadzenia do ewidencji środków trwałych mieszkania lub któregokolwiek z jego pomieszczeń zajmowanych na prowadzenie działalności.

W związku z prowadzoną działalnością podatniczka wydzieliła z mieszkania część powierzchni na prowadzenie działalności w mieszkaniu, stanowi ona 24,35% ogólnej powierzchni mieszkania i obejmuje jeden pokój w którym, m.in. przechowywane są dokumenty oraz przyjmowani są klienci. Oprócz całego jednego pokoju dla celów prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka wydzieliła część powierzchni ogólnego użytku dla celów prowadzonej działalności w części oszacowanej przez nią w której pomieszczenia te użytkowane są prócz użytku prywatnego również dla celów prowadzonej działalności. Pomieszczeniami ogólnego użytku są: kuchnia, korytarz oraz toaleta, pomieszczenia te użytkowane są w wymiarze 5,65% dla celów prowadzonej działalności.

W związku z powyższym podatniczka zadała pytania, czy ponoszone oraz zapłacone odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup prywatnego mieszkania mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej działalności:

1. w proporcji w jakiej wykorzystuje odrębne pomieszczenie w całości,
2. w proporcji w jakiej wykorzystuje pomieszczenia ogólnego użytku,

na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem podatniczki, odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania, które w części jest wykorzystywane na prowadzoną działalność gospodarczą, mogą zostać zaliczone jako koszt uzyskania przychodu zarówno w proporcji w jakiej mieszkanie jest wykorzystywane na prowadzoną działalność gospodarczą w jednym odrębnym pomieszczeniu a także w proporcji w jakiej powierzchnie pomieszczeń użytku ogólnego wykorzystywane są na prowadzoną działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2016 r., nr IPPB1/4511-461/16-2/AM, uznał stanowisko podatniczki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych ze spłatą odsetek, dotyczących części mieszkania wykorzystywanego wyłącznie dla potrzeb tej działalności za prawidłowe oraz zarówno dla celów prywatnych, jak i prowadzonej działalności gospodarczej za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że ww. interpretacja nie jest prawidłowa:

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą PIT”, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy PIT.

Z zasady ogólnej zawartej w powołanym przepisie wynika, że wydatek poniesiony przez podatnika może być uwzględniony przy ustalaniu dochodu do opodatkowania w sytuacji, gdy służy osiągnięciu przychodów, czyli istnieje związek przyczynowy, choćby pośredni, pomiędzy kosztem a możliwością uzyskania przychodów rozumianą również jako zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie wydatek ten nie może występować w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, określonych w art. 23 ustawy PIT. Również w judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego ale i jego odpowiednie udokumentowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie ustawy PIT istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

• faktycznego poniesienia wydatku,
• istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,
• braku dokonanego wydatku w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zawartym w art. 23 ustawy PIT,
• odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Podkreślić należy, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga każdorazowo indywidualnej oceny z punktu widzenia związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Jednocześnie decyzję o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności gospodarczej, podejmuje podmiot prowadzący działalność. Dlatego też to obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest jednak decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy PIT. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym, wskazuje się, że: „(...) zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku” - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11 oraz z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3813/14.

Jednocześnie w odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ustawy PIT, stwierdzić należy, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej lokalu mieszkalnego należy przyjąć, że pomiędzy wydatkami związanymi z jego używaniem i eksploatacją, a prowadzoną działalnością istnieje taki związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa powyżej. Wydatki te mogą zatem zasadniczo stanowić koszt uzyskania przychodów. Należy jednak podkreślić, że wydatki związane z używaniem i eksploatacją nieruchomości mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w takim zakresie, w jakim ww. nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby tej działalności.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy PIT nie uzależniają możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów od wyodrębnienia - w dosłownym (fizycznym) sensie - pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Podatnik powinien wskazać, określić, jaka część nieruchomości rzeczywiście służy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, i dopiero wtedy może w odpowiednim udziale i w odpowiedniej proporcji zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych.

Odnosząc się zatem do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu hipotecznego wskazać należy, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Jednocześnie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy PIT,
• odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji - art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy PIT.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy PIT należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy PIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odsetki są kosztem, jeśli spełniają następujące przesłanki:

• są faktycznie zapłacone,
• pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów),
• nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo rozliczyć koszty uzyskania przychodów istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu.

Zatem stwierdzić należy, że odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania, które w części jest wykorzystywane na prowadzoną działalność gospodarczą, mogą zostać zaliczone jako koszt uzyskania przychodu, zarówno w proporcji w jakiej mieszkanie jest wykorzystywane na prowadzoną działalność gospodarczą w jednym odrębnym pomieszczeniu a także w proporcji w jakiej powierzchnie pomieszczeń użytku ogólnego wykorzystywane są na prowadzoną działalność gospodarczą.

Zmiana interpretacji indywidualnej z 15 września 2022 r., sygn. DOP3.8220.114.2020.HTCE - Szef Krajowej Administracji Skarbowej - pełna treść

Redakcja podatki.biz

(Telework photo created by freepik - www.freepik.com)