Faktury zaliczkowe i częściowe jako podstawa do rozpoznania kosztu podatkowego

Przyjęcie danego modelu rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami uzależnione jest najczęściej od charakteru przeprowadzanej transakcji. Jeżeli dana transakcja realizowana jest etapami, rozliczenia mogą być dokonywane w oparciu o faktury zaliczkowe lub częściowe. W przypadku faktury zaliczkowej, należności z niej wynikające nie będą mogły stanowić dla przedsiębiorcy kosztów uzyskania przychodów. Z odmienną sytuacją będziemy mieli natomiast do czynienia w przypadku otrzymania faktur częściowych – należności z nich wynikające przedsiębiorca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów.

Ogólna zasada dotycząca dopuszczalności kwalifikowania wydatków, poniesionych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o PDOP). Z przepisu tego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł. Wyjątek od powyższej zasady stanowią wydatki, wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów, których katalog został określony w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jak wynika z prezentowanego powszechnie stanowiska organów podatkowych, aby poniesiony wydatek mógł stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodu musi być jest definitywny (rzeczywisty). Poprzez definitywny charakter danego wydatku należy z kolei rozumieć, iż wydatek ten nie zostanie podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4.05.2017 r., znak: 2461-IBPB-1-2.4510.100.2017.1.AK). Zaliczka z kolei jest co do zasady kwotą wpłacaną na poczet przyszłych zobowiązań. W razie należytego wykonania umowy, zaliczka podlega zaliczeniu na poczet należnego świadczenia. Jeżeli natomiast z jakichś przyczyn do realizacji umowy nie dojdzie, zaliczka podlega zwrotowi. Powyższe oznacza, że w przypadku zapłaty zaliczki, poniesiony wydatek nie ma charakteru definitywnego i ostatecznego. W rezultacie, jej zapłata nie daje podstawy do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31.08.2018 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.322.2018.1.BK) „wartość wpłaconej zaliczki może być zaliczona do kosztów podatkowych dopiero po wykonaniu należnego świadczenia oraz wykazaniu związku pomiędzy poczynionym wydatkiem a przychodem podatkowym, a także pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania wykonania takiego świadczenia. Zatem, aby zaliczka mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, świadczenie w ramach którego zaliczka została uiszczona musi być wykonane i odpowiednio udokumentowane”.

Z powyższego wynika, że dopiero gdy zaliczka będzie stanowić zapłatę za wykonane świadczenie, powstanie możliwość ujęcia jej kwoty w ciężar kosztów podatkowych. Przedsiębiorca jest zatem, co do zasady, uprawniony do zaliczenia kwot wynikających z faktur zaliczkowych do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o fakturę końcową, będącą podstawą końcowego rozliczenia przedmiotu umowy.

Sytuacja wygląda inaczej w przypadku otrzymania faktury częściowej. Należności wynikające z faktur częściowych dokumentują bowiem zakończenie poszczególnych etapów wykonania danej usługi lub zakończenia poszczególnych etapów prac. Wydatki związane z tymi fakturami mają zatem charakter definitywny, w związku z czym spełniają przesłanki niezbędne do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31.08.2018 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.322.2018.1.BK).

Przemysław Szwed

Konsultant Podatkowy Tax Mazur i wspólnicy sp. k. Spółka doradztwa podatkowego