Faktury korygujące in minus bez potwierdzenia odbioru - kłopotliwe przepisy przejściowe

W przepisach przejściowych ustawodawca przewidział opcję umożliwiającą podatnikom, po odpowiednim uzgodnieniu przez strony, rozliczanie korekt in-minus w oparciu o dotychczasowe przepisy. W praktyce oznacza to, że w celu skorzystania z dotychczasowych zasad wykazywania faktur korygujących zmniejszających spółka powinna zawrzeć indywidualne uzgodnienia z każdym kontrahentem przed wystawieniem pierwszej korekty. Biorąc pod uwagę, że przełom roku jest zwyczajowym okresem rozliczeń finansowych i administracyjnych, stanowi to olbrzymi problem w funkcjonowaniu administracji zwłaszcza średnich i dużych przedsiębiorstw.

Interpelacja nr 19624 do ministra finansów w sprawie art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług

Szanowny Panie Ministrze,

zgodnie z nowym brzmieniem art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkiem do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawioną fakturą korygującą jest posiadanie przez podatnika dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a wystawiona faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Jak wynika z tego przepisu, warunkiem do ujęcia faktury korygującej w rozliczeniu przestało być posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę. Ustawodawca w uzasadnieniu do projektu zmian wskazuje, że znaczenie zyskają inne dowody dokumentujące obniżenie podstawy opodatkowania, przykładowo dokumenty handlowe, w tym aneksy do umów, korespondencja handlowa, dowody zapłaty, kompensaty itp., które potwierdzają, że obie strony transakcji znają i akceptują nowe, zmienione warunki transakcji.

Do końca 2020 r. przepisy wskazywały, że obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego istnieje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą. Zgodnie ze zmienionym przepisem, moment obniżenia podatku naliczonego jest oderwany od momentu otrzymania faktury korygującej. Nowe brzmienie przepisu art. 86 ust. 19a tzw. ustawy o VAT wskazuje, że zmniejszenia kwoty podatku naliczonego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione.

Potencjalnie zatem obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego może się pojawić nawet przed momentem otrzymania faktury korygującej (w zależności od formy i zasad dokonywania uzgodnień między stronami i zasad ich fakturowania). Warto też wspomnieć, że w przepisach przejściowych ustawodawca przewidział jednak opcję umożliwiającą podatnikom, po odpowiednim uzgodnieniu przez strony, rozliczanie korekt in-minus w oparciu o dotychczasowe przepisy, obowiązujące przed 1 stycznia 2021 r. (art. 13 ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw). Zgodnie z przepisami przejściowymi, wybór opcji wymaga dokonania w tym zakresie uzgodnienia na piśmie między dostawcą i nabywcą w terminie poprzedzającym wystawienie pierwszej faktury korygującej w 2021 r. W praktyce oznacza to, że w celu skorzystania z dotychczasowych zasad wykazywania faktur korygujących zmniejszających spółka powinna zawrzeć indywidualne uzgodnienia z każdym kontrahentem (dostawcami, nabywcami) przed wystawieniem pierwszej korekty (w stosunku do każdego kontrahenta).

Biorąc pod uwagę, że przełom roku jest zwyczajowym okresem rozliczeń finansowych i administracyjnych, zobowiązanie przedsiębiorców do zawarcia z każdym ze swoich kontrahentów umowy poprzedzającej wystawienie faktury korygującej stanowi olbrzymi problem w funkcjonowaniu administracji zwłaszcza średnich i dużych przedsiębiorstw.

W związku z powyższym, na podstawie art. 192 ust. 1 Regulaminu Sejmu oraz art. 14 ust. 1 pkt 7 ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora, proszę udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy w opinii ministerstwa przedstawiony stan prawny jest właściwy dla zapewnienia efektywnego funkcjonowania przedsiębiorstw, zwłaszcza w czasach pandemii i przedłużającego się lockdownu, oraz nie stanowi przykładu niepotrzebnie rozrośniętej administracji?
2. Jak ministerstwo ocenia funkcjonowanie art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w praktyce życia codziennego przedsiębiorstw?
3. Czy ministerstwo rozważa nowelizację przedmiotowego przepisu tak, aby zniwelować opisany problem?

Poseł Aleksander Miszalski

10 lutego 2021 r.

Odpowiedź na interpelację nr 19624 w sprawie art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług

Szanowna Pani Marszałek,

w związku z przekazaną przez Kancelarię Sejmu interpelacją nr 19624 z 16 lutego br. pana posła Aleksandra Miszalskiego w sprawie rozliczania podatku VAT z faktur korygujących w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹, dalej: „ustawa o VAT”, uprzejmie informuję.

Celem rozwiązań wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw² jest uproszczenie rozliczania przez podatników podatku od towarów i usług, realizowane w ramach tzw. pakietu Slim VAT (Simple Local And Modern VAT). Pakiet Slim VAT jest również odpowiedzią na postulaty przedsiębiorców kierowane do Prezesa Rady Ministrów oraz do Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej.

Jednym z rozwiązań oferowanych w pakiecie Slim VAT jest zmiana służąca uproszczeniu procedury związanej z rozliczeniem podatku VAT, polegająca na likwidacji obowiązku uzyskiwania potwierdzenia dostarczenia faktury korygującej do nabywcy. Nowe, bardziej elastyczne rozwiązanie ułatwiające dokonywanie obniżenia wartości podatku należnego zostało wprowadzone od 1 stycznia 2021 r. poprzez dokonanie zmian w art. 29a ustawy o VAT oraz odpowiednio dla zapewnienia symetryczności po stronie podatku naliczonego w art. 86 ustawy o VAT.

Nowe przepisy dotyczące rozliczania korekt in minus, w miejsce zniesionego formalnego obowiązku otrzymania potwierdzenia dostarczenia faktury korygującej do nabywcy, pozwoliły podatnikom VAT oprzeć warunki rozliczenia tej korekty na dotychczasowych zasadach współpracy z kontrahentami w indywidualnych uwarunkowaniach prowadzonej działalności gospodarczej. W efekcie, dla potwierdzenia, że nabywca wie o nowych warunkach transakcji (obniżeniu podstawy opodatkowania), podatnicy mogą wykorzystywać dokumentację, która już przed zmianą przepisów była tworzona w prowadzonej działalności gospodarczej (np. dokumentacja handlowa).

W zakresie pytania 1 Pana Posła uprzejmie informuję, że wprowadzone rozwiązania dotyczące rozliczenia korekty in minus nie nakładają na podatników dodatkowych obowiązków związanych z wytworzeniem nowej dokumentacji potwierdzającej wiedzę nabywcy, że doszło do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Wprowadzona zmiana ma pozytywny charakter dla podatników.

W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. zasad, podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego już w momencie wystawienia faktury korygującej przy łącznym spełnieniu warunków:

• uzgodnieniu warunków korekty z nabywcą,
• spełnieniu uzgodnionych warunków,
• posiadaniu dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków,
• wystawieniu faktury korygującej zgodnej z dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie i spełnienie warunków.

Te rozwiązania w zakresie warunków dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego u sprzedawcy, są skorelowane z rozwiązaniami w zakresie obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego przez nabywcę.

Od 1 stycznia 2021 r. nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki korekty zostały uzgodnione, jeżeli przed upływem tego okresu warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania.

Jeśli warunki korekty zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym zostały uzgodnione – nabywca jest obowiązany do korekty dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury pierwotnej, a doszło już do uzgodnienia warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT z tej faktury i uzgodnione warunki zostały spełnione – podatnik od razu uwzględnia odliczenie w wartości pomniejszonej o wartość korekty wynikającą z uzgodnienia i spełnienia uzgodnionych warunków korekty.

Rozwiązanie w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego jest oparte na „spełnieniu uzgodnionych warunków korekty”, nawet jeśli uzgodnienie warunków korekty nastąpiło w ramowych warunkach współpracy (często przed dokonaniem transakcji głównej). Uzależnienie obowiązku korygowania podatku naliczonego wyłącznie od uzgodnienia warunków (w oderwaniu od ich spełnienia) mogłoby prowadzić do sytuacji, w której obniżenie kwoty podlegającej odliczeniu następowałoby zbyt wcześnie. Taka sytuacja byłaby dolegliwa dla nabywców i stanowiłaby naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Moment uzgodnienia warunków na przyszłość nie powinien być zatem okresem, w którym wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego (wyjątek stanowi sytuacja gdy uzgodnione warunki zostaną spełnione w tym samym okresie rozliczeniowym).

Nowe zasady stosowane od 1 stycznia 2021 r. oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków – analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego.

W odniesieniu do przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2020 r. elementem wspólnym dla obu stron było otrzymanie faktury korygującej przez nabywcę, a dodatkowym dla sprzedawcy, posiadanie potwierdzenia tego zdarzenia.

Natomiast w odniesieniu do przepisów będących w mocy od 1 stycznia 2021 r. element wspólny dla sprzedawcy i nabywcy stanowi uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz spełnienie tych uzgodnionych warunków, a element dodatkowy u sprzedawcy to posiadanie stosownej dokumentacji i wystawienie zgodnej z tą dokumentacją faktury korygującej.

W efekcie sformalizowany obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej został zastąpiony wymogiem, w kształtowaniu którego strony mają znaczną swobodę – może to być np. zwyczajowo posiadana przez podatnika dokumentacja. Oznacza to, że strony transakcji mogą samodzielnie kreować sposób dokumentowania warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, który będzie najprostszy do realizacji w określonych warunkach biznesowych, w tym na podstawie już posiadanej lub tworzonej w działalności gospodarczej dokumentacji.

Odnosząc się do podniesionego przez Pana Posła argumentu, że wprowadzone rozwiązania oznaczają obowiązek wcześniejszej korekty podatku naliczonego niż podstawy opodatkowania i podatku należnego, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia, że system korekt in minus – zarówno w formie obowiązującej do końca roku 2020, jak i uregulowany w Slim VAT – ma zagwarantować neutralność VAT dla budżetu państwa.

Bez względu na to, który stan prawny – poprzedni czy aktualny – analizujemy, prawo do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego po stronie sprzedawcy powstaje nie wcześniej niż odpowiadający temu obowiązek korekty podatku naliczonego u nabywcy. Przed wejściem w życie zmiany przepisów możliwość dokonania korekty przez sprzedawcę uzależniona była od posiadania dowodu odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W efekcie, w wielu przypadkach nabywca był obowiązany do korekty podatku naliczonego wcześniej niż dokonanie korekty przez sprzedawcę. Sytuacja taka występowała, gdy nabywca odbierał fakturę w jednym miesiącu, a dowód tego odbioru docierał do sprzedawcy w kolejnym okresie. Sytuacja taka jest możliwa również na gruncie przepisów od 1 stycznia 2021 r. Wprowadzona zmiana oznacza jedynie „oderwanie” korekty podatku naliczonego przez nabywcę od faktu otrzymania faktury korygującej.

Ustawodawca wprowadził jednocześnie możliwość stosowania do końca 2021 r., zasad rozliczania faktur korygujących, które obowiązywały do 31 grudnia 2020 r. Jest to możliwe pod warunkiem, że wybór stosowania tych (dotychczasowych) zasad zostanie uzgodniony na piśmie pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługi, a ich nabywcą, przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w roku 2021 r.

Odnosząc się do poruszonej przez Pana Posła kwestii stosowania dotychczasowych zasad korygowania w okresie przejściowym (tj. do końca 2021 r.) w odniesieniu do wszystkich transakcji, a nie tylko w relacji z kontrahentami, z którymi zawarto porozumienia w tym zakresie należy zaznaczyć, że takie rozwiązanie mogłoby wpływać negatywnie na szczelność systemu podatkowego.

Mogłoby to powodować brak jasności, które z rozwiązań będzie stosowane we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy kontrahentami. To właśnie zawarcie porozumienia wpływa na zapewnienie jasności wzajemnych rozliczeń oraz ogranicza omyłkowe stosowanie różnych momentów korygowania podatku VAT u sprzedawcy i nabywcy towarów lub usług.

Slim VAT jest pierwszym pakietem rozwiązań mających na celu uproszczenie i uelastycznienie rozliczania VAT przez przedsiębiorców. Ministerstwu Finansów zależy na tym, aby zapewnić podatnikom jak najwyższy poziom komfortu w stosowaniu nowych rozwiązań. Stąd propozycja wydania w tym zakresie objaśnień podatkowych, których treść trafiła w styczniu br. do konsultacji podatkowych. Konsultowane objaśnienia będą praktycznym przewodnikiem (zawierającym wiele przykładów), który ułatwi przedsiębiorcom i administracji skarbowej stosowanie nowych przepisów.

W Ministerstwie Finansów trwają aktualnie prace nad kolejnym pakietem uproszczeń w rozliczeniach VAT. Pakiet Slim VAT 2, zawierający 15 nowych rozwiązań, które ułatwią rozliczanie podatku VAT, został zaprezentowany w lutym br. w ramach prekonsultacji. Pakiet realizuje wiele postulatów zgłaszanych Ministerstwu Finansów przez przedsiębiorców. Przynosi im m.in. prostsze fakturowanie, zmniejszenie formalności oraz poprawę płynności finansowej firm. W ramach prekonsultacji, które trwały do 1 marca br. możliwe było zgłaszanie opinii do proponowanych rozwiązań. Po przeanalizowaniu w Ministerstwie otrzymanych opinii, pakiet Slim VAT 2 zostanie skierowany do prac legislacyjnych.

W zakresie pytania 2 i 3 Pana Posła uprzejmie informuję, że wprowadzone rozwiązania w zakresie rozliczania korekt in minus są reakcją na postulaty rynku. Przedsiębiorcy sygnalizowali uciążliwość rozliczeń korekt in minus w stanie prawnym do końca 2020 r. związaną z obowiązkiem spełnienia formalnego wymogu posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Informacja ta została również zawarta w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Jeśli chodzi o obowiązujące od 1 stycznia 2021 r. przepisy w zakresie rozliczania korekt in minus, to w związku z krótkim czasem obowiązywania regulacji, nie było możliwe dokonanie praktycznej oceny ich funkcjonowania. Biorąc powyższe pod uwagę, Ministerstwo nie rozważa nowelizacji przepisów dotyczących zasad rozliczania faktur korygujących.

Wprowadzona w ustawie z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, instytucja porozumienia o wyborze stosowania dotychczasowych zasad korygowania w okresie przejściowym (tj. do końca 2021 r.) zapewnia przedsiębiorcom możliwość wyboru z jednego dwóch systemów korekt – nowego obowiązującego od stycznia 2021 r. oraz dotychczasowego systemu rozliczeń obowiązującego w stanie prawnym do końca 2020 r.

Dodatkowo, projekt Krajowego Systemu e-Faktur (KseF), którego rozwiązania zostały zawarte w projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw³, zakłada kolejną opcję w zakresie korekt in minus dla podatników wystawiających faktury w systemie KSeF oraz ich nabywców. Zgodnie z projektowanymi rozwiązaniami, korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego będzie możliwa z chwilą wystawienia faktury korygującej w systemie KSeF. U nabywcy wystawionej w ten sposób faktury korygującej obowiązek korekty podatku naliczonego wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał tę fakturę korygującą. Wyjątkowe rozwiązanie wprowadzane dla faktur korygujących in minus otrzymywanych w systemie KSeF od strony podatku naliczonego, opiera się na pewności rozliczeń dokonywanych za pośrednictwem tego systemu. Stosowanie tego rozwiązania zapewni zaistnienie tożsamego momentu korekty podatku należnego u sprzedawcy oraz podatku naliczonego u nabywcy, dzięki czemu możliwe będzie odejście od obowiązujących zasad korygowania podatku naliczonego, również wprowadzonych w pakiecie Slim VAT.

Podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów
Jan Sarnowski

Warszawa, 8 marca 2021 r.

¹ Dz, U. z 2020 r. poz. 106, z późn, zm.

² Dz. U. z 2020 r., poz. 2419

³ Projekt dostępny pod linkiem: https://legislacja.gov.pl/projekt/12343202/katalog/12762038#12762038