Faktura zbiorcza dokumentująca dostawy towarów

Na porządku dziennym praktyki gospodarczej są sytuacje gdy sprzedawca regularnie dokonuje dostaw na rzecz tego samego kontrahenta. Przedmiotem świadczenia mogą być takie same towary lub też nie. Dla istoty zawieranych transakcji znaczenia to jednak nie ma. Ważne, że sprzedawca i nabywca są ci sami. Można w takim przypadku zadać pytanie czy dostawa taka nie może zostać uznana za sprzedaż towarów o charakterze ciągłym, rozliczaną w okresach rozliczeniowych?

Odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Zważyć bowiem należy stanowisko organów skarbowych, przykładowo przedstawione w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.9.2017.2.KM, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lipca 2014 r., sygn. ILPP4/443-128/14-6/BA. Wynika z nich, iż gdy sprzedawca jest w stanie ustalić moment rozpoczęcia poszczególnych dostaw, jak i ich zakończenia oraz może określić jednoznacznie ich przedmiot mają one charakter odrębny. Fakt umówienia się przez kontrahentów na miesięczne fakturowanie dostaw nie ma znaczenia.

Podobnie sprawę widziało sądownictwo administracyjne. NSA w wyrokach: z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14, czy z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 425/15, stwierdził, że skoro sprzedawca jest w stanie bez problemów wyszczególnić moment każdej z dokonanych dostaw a także w sposób jednoznaczny określić jej przedmiot, nie jest możliwe uznanie takiej sytuacji za dostawę ciągłą.

Można jednak znaleźć stanowiska odmienne. I tak NSA w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15, uznał, że dostawa realizowana w sposób ciągły może następować poprzez wykonywanie świadczeń częściowych. Są dla nich ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Sąd końcowo uznał, że kwestia ewentualnej sprzedaży ciągłej musi zostać oceniona na tle konkretnego stanu faktycznego. Znaczenie zasadnicze będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami.

Można więc znaleźć stanowiska „za” jak i „przeciw”. Jednak biorąc pod uwagę zdanie organów podatkowych, sprzedaż ciągłą pojmować – choćby z ostrożności - należy w sposób wąski.

Przykład
Przedsiębiorca produkuje opakowania. Wysyła je swym odbiorcom zgodnie z potrzebami na każde ich żądanie. Wystawianie odrębnych faktur do każdej dostawy jest w takiej sytuacji uciążliwe. Czy wystawienie jednej faktury dokumentującej wszystkie dostawy wykonane w danym miesiącu na rzecz jednego kontrahenta może być dokonane? Jest to co prawda uzasadnione ze względów praktycznych. Ale czy prawo na to zezwala?

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa lub wykonanie usługi. Z zapisu tego wynika, że nie można uznać za błąd udokumentowania jedną fakturą więcej niż jednej transakcji przeprowadzonej w danym miesiącu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.872.2017.2.JM, wskazał, że wobec tego faktura musi być wystawiona nie później niż 15 dnia od zakończenia miesiąca dokonania dostawy lub wykonania usługi, nie istnieje przeszkoda aby podatnik na jednej fakturze zawarł wszystkie transakcje dokonane w trakcie miesiąca kalendarzowego. A zatem dla udokumentowania czynności, dla których wskazane zostały odrębne terminy płatności w razie potwierdzania ich zbiorczą fakturą trzeba mieć na uwadze ten przepis.

Treść faktury zbiorczej

Co do zasady konstrukcja faktury zbiorczej nie różni się od konstrukcji zwykłej faktury, której elementy składowe wymienione zostały w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT. Należą do nich:

• data wystawienia,
• numer kolejny nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,
• imiona i nazwiska lub nazwy sprzedawcy i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
• NIP kontrahentów,
• data dokonania lub zakończenia dostawy lub wykonania usługi lub data otrzymania zapłaty, o ile data taka jest określona i jest inna niż data wystawienia faktury,
• nazwa towaru (usługi),
• cena jednostkowa netto,
• wartość netto,
• stawka i kwota podatku,
• wartość brutto.

W zbiorczej fakturze należy uwzględnić ponadto datę otrzymania zapłaty w całości lub w części przed realizacją dostawy o czym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Data sprzedaży na fakturach zbiorczych

W przypadku faktury zbiorczej sprzedawca powinien w niej wyszczególnić wszystkie daty dostaw towarów lub świadczeń usług, dokonanych w ciągu miesiąca na rzecz tego samego nabywcy. Stanowisko takie wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2014 r., sygn. ILPP1/443-241/14-4/AW, Dyrektor odniósł się też do technicznego aspektu wykazywania wielu dat dostawy na fakturze. Wskazał, że odpowiednim miejscem na ich podanie może być dla przykładu pole faktury „uwagi”.

O obowiązku wskazywania na zbiorczej fakturze wszystkich dat transakcji nią dokumentowanych pisał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.9.2017.2.KM. Stwierdził w niej nie tylko, że na fakturze trzeba wykazać daty poszczególnych dostaw, z tytułu których wystawiany jest dokument. Uznał ponadto, że określenie w fakturze zbiorczej daty dostawy w danym okresie nie spełnia dyspozycji art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT (podanie daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub daty otrzymania zapłaty). Uchybienie takie czyni ów dokument sprzedaży nierzetelnym i niewiarygodnym. Stanowisko to Dyrektor powtórzył w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.872.2017.2.JM.

Świadczenia ciągłe

Zwrócić jednak należy uwagę, że warunek konieczny faktury zbiorowej polegający na wyszczególnieniu dat wszystkich dostaw nie dotyczy przypadków, gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. w odniesieniu do świadczeń ciągłych. W wyroku z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1765/16, NSA przyjął, że dokonanie poszczególnych dostaw w warunkach powtarzalności uznać można za dokonanie dostawy w sposób ciągły. Sąd zwrócił uwagę, że należy to oceniać w sposób indywidualny na tle konkretnego stanu faktycznego. Na charakter realizowanych dostaw w pierwszym rzędzie rzutuje stosunek umowny łączący strony. W ocenie Sądu jest tak ponieważ przedmiotem opodatkowania są czynności wynikające z takiego stosunku (umowy zawartej przez strony). Dopiero analiza takiego kontraktu jest w stanie wykazać czy w stanie faktycznym występują odrębne dostawy czy jedna dostawa realizowana w sposób ciągły.

Przykład
Podatnik produkuje sprzęt AGD. Jednakże jego zakład nie wytwarza samodzielnie części składających się na finalny wyrób. Korzysta z gotowych elementów dostarczanych przez kooperantów. Ma zawarte z nimi umowy, których realizacja polega na codziennych dostawach części, na które producent zgłasza zapotrzebowanie. Ilość dostaw nie jest z góry określona, uzależniona jest od aktualnego poziomu produkcji wytwórcy finalnego. Taki charakter dostaw przemawia za możliwością dokumentowania dostaw zbiorczą fakturą.

Adam Okonkwo